27.02.2007
Под стационарным торговым местом следует понимать торговое место, используемое для совершения сделок купли-продажи, расположенное в стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов.

При этом, как объясняет Минфин, к стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов , относится торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях , не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений. А также в зданиях, строениях и сооружениях, используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов. К данной категории торговых объектов относятся крытые рынки, торговые комплексы, киоски и другие аналогичные объекты.

Таким образом, основным критерием для отнесения к указанному виду деятельности является наличие стационарных торговых мест.

Следовательно, если во временное владение и пользование, в том числе в аренду, передаются части зданий (коридоры, лестничные площадки), земельные участки (в том числе с асфальтовыми покрытиями) для организации на них торговых мест арендаторами, то такая деятельность не подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход. Указанная предпринимательская деятельность подлежит налогообложению в общеустановленном порядке. (Письмо Минфина РФ от 18 января 2007 года N 03-11-04/3/110).

Вложение: 3570335_n_0311043110.doc

Налоговый кодекс Российской Федерации только в одном случае возлагает на учредителей организации обязанность погасить задолженность по налогам, сборам, пеням и штрафам, оставшуюся вследствие недостаточности денежных средств организации. Это происходит тогда, когда полученных средств от реализации имущества фирмы не достаточно для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов и сборов, причитающихся пеней и штрафов и только в случае ликвидации организации. При этом задолженность погашается в пределах и в порядке, установленных законодательством Российской Федерации.

То есть учредители организаций-должников отвечают по налоговым обязательствам этих организаций только в случае ликвидации последних, поясняют судьи. (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 ноября 2006 N А26-9830/2005-27).

00:52 27.02.2007

Газета "Бизнес" / Налоговики намерены взять под жесткий контроль уплату не только единого социального налога, но еще и подоходного. Фирмам, заподозренным в уклонении от его уплаты, почти наверняка заблокируют счета, предупреждают эксперты.

Еще в прошлом году в рамках легализации зарплат налоговики начали масштабные проверки правильности уплаты единого социального налога.

Теперь они намерены взять под жесткий контроль уплату налога на доходы физических лиц (НДФЛ).

Читать далее...

http://www.liveinternet.ru/community/815383/post32129719/

Если скидка предоставляется покупателю без изменения цены реализованных товаров, то она должна рассматриваться как прощение долга покупателю, т.е. освобождение его от имущественной обязанности оплатить поставленный товар. К отношениям сторон по поводу предоставления такой скидки применяются правила договора дарения (ст. ст. 572, 574 ГК РФ). В этом случае предоставление скидки у продавца не уменьшает налоговую базу по НДС, исчисленную исходя из первоначальной цены (стоимости) реализованного товара, так как налоговая база по НДС определяется исходя из цен, предусмотренных сторонами сделки (п. 1 ст. 154 и п. 1 ст. 40 НК РФ).
По нашему мнению, при предоставлении скидки в форме прощения долга у продавца отсутствует обязанность предъявлять покупателю счет-фактуру на отрицательную сумму скидки, так как счета-фактуры предъявляются покупателям только при реализации товара (п. 1 ст. 168 НК РФ), а прощение долга является самостоятельной, расчетной операцией, не связанной с движением (реализацией) товара. Для целей исчисления налога на прибыль расходы (убытки) продавца в виде суммы долга, прощенного покупателю в результате предоставления скидки, с 1 января 2006 г. включаются в состав внереализационных расходов и уменьшают налоговую базу (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Однако, на наш взгляд, продавец не вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму скидки в части, соответствующей сумме НДС, указанной в кредит-нотах. Данный вывод основан на следующем. Для целей исчисления налога на прибыль суммы НДС, предъявленные покупателю при реализации товаров, исключаются из суммы выручки от их реализации (п. 1 ст. 248 НК РФ). Такой порядок учета НДС для целей исчисления налога на прибыль соответствует экономической и правовой природе расчетов между покупателем и продавцом по суммам НДС. Не случайно суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю, не подлежат развернутому отражению в составе доходов и расходов продавца.
Покупатель уплачивает продавцу сумму НДС сверх стоимости реализованного товара (п. 1 ст. 168 НК РФ). Эта сумма предназначена специально для уплаты в бюджет и поэтому не может рассматриваться как часть дохода продавца. Вместе с тем суммы НДС, начисленные продавцом с выручки от реализации товаров, не признаются расходами продавца, поскольку их уплата в бюджет производится за счет средств, специально полученных продавцом от покупателя, т.е. за счет сумм НДС, уплаченных покупателем сверх стоимости реализованного товара.
Таким образом, прощая покупателю долг в виде суммы НДС, предъявленной при реализации товара, продавец, по сути, принимает на себя обязательства по уплате НДС за счет собственных средств. Однако уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы НДС, причитающиеся к оплате в бюджет с оборотов по реализации, гл. 25 НК РФ не предусмотрено.
В бухгалтерском учете выручка от реализации товаров определяется с учетом всех предоставленных согласно договору скидок (п. 6.5 ПБУ 9/99). Вместе с тем в соответствии с п. 6.1 ПБУ 9/99 выручка определяется исходя из цены, установленной договором. С учетом этого п. 6.4 ПБУ 9/99, очевидно, надо понимать так, что выручка от реализации товаров, отраженная в бухгалтерском учете по счету 90 "Продажи", может быть уменьшена на сумму только таких скидок, которые предоставлены покупателям путем уменьшения цен реализованных товаров. Иными словами, скидки, предоставленные в форме прощения долга, не должны уменьшать выручку от реализации товаров, отраженную в бухгалтерском учете.

Пример. За 2006 г. организация реализовала покупателю товар на сумму 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб. По условиям договора в конце года в результате достижения определенного объема закупок покупателю предоставляется скидка в размере 10% стоимости реализованного товара.
В бухгалтерском учете организации должны быть произведены следующие записи.
В момент реализации товара:
Дебет 62, Кредит 90 - 1 180 000 руб. - отражена выручка от реализации товара по первоначальной цене (без скидки),
Дебет 90, Кредит 68 - 180 000 руб. - начислен НДС с выручки от реализации товара.
В момент предоставления скидки (на дату кредит-ноты):
Дебет 91, Кредит 62 - 118 000 руб. - отражена сумма скидки (прощение долга), предоставленной покупателю.
Расходы на предоставление скидки, учитываемые для целей налогообложения, составляют 100 000 руб. В целях правильного расчета налогооблагаемой прибыли в этом случае представляется целесообразным суммы списанной задолженности покупателей в виде стоимости реализованного товара и в виде предъявленных ему сумм НДС учитывать в аналитическом учете по счету 91 на отдельных статьях и, соответственно, отражать в аналитическом учете двумя записями:
Дебет 91, субсчет "Расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль", Кредит 62 - 100 000 руб. - отражена сумма скидки (прощение долга), предоставленной покупателю на часть стоимости реализованного товара,
Дебет 91, субсчет "Расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль", Кредит 62 - 18 000 руб. - отражена сумма скидки (прощение долга), предоставленной покупателю на часть сумм НДС, ранее предъявленных к оплате покупателю.

В бухгалтерском учете покупателя сумма предоставленной продавцом скидки подлежит включению в состав внереализационных доходов, так как стоимость приобретенного товара после его оприходования не подлежит изменению по п. 12 ПБУ 5/01 и п. 8 ПБУ 9/99, согласно которому в состав внереализационных доходов включается, в частности, стоимость активов, полученных безвозмездно (без обязанности оплаты).
Что касается сумм НДС, ранее предъявленных в стоимости товаров, то, по нашему мнению, покупатель обязан уменьшить сумму налоговых вычетов на сумму НДС, учтенную в величине предоставленной скидки по следующим основаниям. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (п. 2 ст. 171 НК РФ). Продавец в порядке, установленном п. 1 ст. 168 НК РФ, при реализации товаров предъявил покупателю сумму НДС, исчисленную по соответствующей ставке к цене реализованного товара. Однако, как указано в п. 1 ст. 168 НК РФ, продавец при реализации товара предъявляет сумму НДС к оплате покупателю. Из сопоставления норм п. 1 ст. 168 и п. 2 ст. 171 НК РФ следует, что покупатель имеет право на вычет только тех сумм НДС, которые подлежат реальной оплате.
Таким образом, если продавец в результате предоставления скидки в форме прощения долга освободил покупателя от обязанности уплаты соответствующих сумм НДС, покупатель утрачивает право на предъявление их к вычету.
Вместе с тем, по нашему мнению, в этом случае у покупателя нет обязанности представлять уточненные налоговые декларации за те периоды, в которых соответствующая сумма НДС была предъявлена к вычету, он должен уменьшить сумму вычетов в том налоговом периоде, в котором была предоставлена скидка. Данный вывод основан на норме п. 1 ст. 81 НК РФ, который предусматривает предоставление уточненных деклараций только в случае обнаружения ошибок при исчислении налога в прошлых налоговых периодах. Предъявляя к вычету суммы НДС по соответствующим счетам-фактурам поставщика, составленным без учета скидки, так как она еще не была предоставлена, покупатель действовал в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ и не допускал ошибки. Поэтому оснований для составления уточненных деклараций не имеется.
В бухгалтерском учете покупателя, получившего скидку по итогам года, в нашем примере должны быть произведены следующие записи.
При приобретении товара:
Дебет 41, Кредит 60 - 1 000 000 руб. - оприходован приобретенный товар по первоначальной цене (без учета скидки),
Дебет 19, Кредит 60 - 180 000 руб. - отражен НДС, предъявленный продавцом,
Дебет 68, Кредит 19 - 180 000 руб. - НДС, предъявленный продавцом, принят к вычету (при наличии счета-фактуры продавца).
При получении скидки (на дату кредит-ноты продавца):
Дебет 60, Кредит 91 - 118 000 руб. - отражена сумма предоставленной скидки,
Дебет 68, Кредит 19 - 18 000 руб. - сторнирована НДС, ранее принятый к вычету,
Дебет 91, Кредит 19 - 18 000 руб. - отражен НДС, не подлежащий возмещению из бюджета.
Сумма скидки без учета НДС подлежит включению покупателем в состав внереализационных доходов для целей исчисления налога на прибыль на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.

Материал подготовлен специалистами
аудиторской фирмы "СТИМУЛ"
Подписано в печать
01.11.2006

АВАНСЫ И РАСХОДЫ БУДУЩИХ ПЕРИОДОВ: УЧИТЫВАЕМ ПРАВИЛЬНО

В процессе финансово-хозяйственной деятельности у любой организации возникают ситуации, когда необходимо оплатить расходы, относящиеся к будущим отчетным периодам. Всегда ли уплаченные вперед суммы нужно квалифицировать именно как расходы? Нет, бывают случаи, когда уплаченную сумму следует отразить в учете как выданный аванс. Разобраться в том, какие бухгалтерские проводки в какой ситуации надо сделать, поможет статья.

Как правильно классифицировать произведенный платеж

Типичная ситуация: организация заплатила вперед за подписку на периодические издания, за услуги связи или доступ к Интернету. Как нужно отразить в учете такие операции?
Обратимся к Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Так, в соответствии с Планом счетов для обобщения информации о расходах, произведенных в текущем отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов".
Однако потраченные денежные средства могут быть признаны расходами далеко не всегда. В частности, в п. 16 ПБУ 10/99 записано, что расходы признаются в бухгалтерском учете, только если выполнены определенные условия. А именно:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Такая уверенность появляется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении его передачи.
Если же в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете надо отразить дебиторскую задолженность. Более того, в п. 3 ПБУ 10/99 определено, что не признается расходами организации выбытие активов:
- в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
- в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг.
В ситуации, которую мы рассматриваем, главным фактором является именно то, что, несмотря на перечисление поставщику денежных средств, сами услуги в отчетном периоде еще не оказаны. Так, при оплате вперед подписки, услуг связи или доступа к Интернету нет полной уверенности в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Ведь сам факт передачи денежных средств этого не означает, поскольку указанные суммы при определенных условиях могут быть возвращены плательщику. Это подтверждается и положениями соответствующих нормативных актов.
Обратимся, например, к п. 12 Правил распространения периодических печатных изданий по подписке, которые утверждены Постановлением Правительства РФ от 01.11.2001 N 759. В нем сказано, что подписчик может отказаться от исполнения договора подписки до передачи очередного экземпляра (экземпляров) периодического печатного издания. При этом подписчику выплачивается цена подписки недополученных экземпляров.
Аналогичная ситуация возникает и при оплате услуг телефонной связи. Отношения между абонентом и оператором регулируют Правила оказания услуг местной, внутризоновой, междугородной и международной телефонной связи, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 18.05.2005 N 310. Согласно п. 62 этих Правил абонент может в любое время в одностороннем порядке отказаться от исполнения договора при условии оплаты фактически понесенных оператором связи расходов.
Договор же, заключаемый между предприятием и провайдером (лицом, предоставляющим доступ к Интернету), как правило, представляет собой договор возмездного оказания услуг. А ст. 782 ГК РФ предусматривает, что при определенных условиях заказчик может отказаться от исполнения договора.
Таким образом, при отражении в учете произведенных затрат бухгалтеру нужно помнить, что оплата, произведенная фирмой в счет исполнения будущих обязательств по договору, может быть признана расходами будущих периодов, только если она осуществлена после начала исполнения контрагентом своих договорных обязательств. Если же оплата товаров (работ, услуг) происходит в одном отчетном периоде, а соответствующие товары (работы, услуги) организация начнет получать только в следующем, то эта оплата считается произведенной авансом до начала исполнения контрагентом своих обязательств по договору.
Здесь же отметим следующее. В большинстве случаев неверное отнесение авансовых платежей к расходам будущих периодов было вызвано требованиями налоговых органов, полагавших, что указанные авансы должны включаться в налоговую базу по налогу на имущество предприятий. Между тем с 1 января 2004 г. порядок исчисления и уплаты налога на имущество организаций определяется гл. 30 Налогового кодекса, которая не предусматривает включение в налоговую базу расходов будущих периодов. Поэтому сегодня учитывать суммы выданных авансов в качестве расходов будущих периодов никаких оснований нет.

Отражение в бухгалтерском учете выданных авансов

План счетов предусматривает, что все операции, связанные с расчетами за приобретенные материальные ценности (принятые работы, потребленные услуги), отражаются на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Если же организация оплачивает товары (работы, услуги) авансом, то используется субсчет "Авансы выданные" счета 60.
Зачет сумм выданных авансов будет происходить по мере наступления периодов, в которых соответствующие услуги будут оказаны (работы выполнены), что должно быть подтверждено документально.

Пример 1. Промышленное предприятие ОАО "Корвет" в сентябре 2006 г. оплатило подписку на журнал по производственной тематике на октябрь - декабрь 2006 г. в сумме 990 руб. (включая НДС - 90 руб.).
В сентябре 2006 г. бухгалтер ОАО "Корвет" сделал такие записи:
Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51
- 990 руб. - оплачена подписка на октябрь - декабрь 2006 г.
В октябре 2006 г. по факту оказания услуг и получения соответствующих документов будут сделаны следующие проводки:
Дебет 26 Кредит 60
- 300 руб. [(990 руб. - 90 руб.) : 3 мес.] - отражены расходы по подписке, относящиеся к октябрю 2006 г., после получения соответствующего номера журнала (без НДС);
Дебет 19 Кредит 60
- 30 руб. (90 руб. : 3 мес.) - учтена сумма "входного" НДС на основании счета-фактуры от издательства;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 30 руб. - НДС принят к вычету;
Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"
- 330 руб. - зачтена ранее уплаченная часть аванса.
Такие же проводки будут сделаны и в ноябре 2006 г.
Предположим, что в декабре 2006 г. ОАО "Корвет" получило от издательства письмо с сообщением о том, что в результате форс-мажорных обстоятельств декабрьский номер журнала доставлен на предприятие не будет, а уплаченные за подписку деньги будут возвращены на его расчетный счет.
После поступления денежных средств в учете будет сделана такая проводка:
Дебет 51 Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"
- 330 руб. (990 руб. : 3 мес.) - возвращены денежные средства в части аннулированной подписки.

Отражение в бухгалтерском учете расходов будущих периодов

Как уже было отмечено, План счетов для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предписывает использовать счет 97. При этом четкого перечня расходов будущих периодов законодательство о бухгалтерском учете не содержит. Инструкция по применению Плана счетов отмечает лишь, что на этом счете, в частности, могут быть отражены расходы, связанные:
- с горно-подготовительными работами;
- подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером;
- освоением новых производств, установок и агрегатов;
- рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий;
- неравномерно проводимым в течение года ремонтом основных средств (когда организация не создает соответствующий резерв или фонд) и др.
Как видим, этот перечень является открытым. А раз так, организация может отражать в составе расходов будущих периодов и другие затраты, относящиеся к нескольким отчетным периодам. Главное, чтобы при этом выполнялись условия, предусмотренные п. 16 ПБУ 10/99, о которых мы говорили выше.
Правила списания расходов будущих периодов содержатся в п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, которое утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
Так, организация может списывать расходы будущих периодов (в течение срока, к которому они относятся):
- равномерно;
- пропорционально объему выпускаемой продукции (работ, услуг).
Если период использования актива документально не определен, можно разработать свой экономически обоснованный способ списания расходов будущих периодов. Выбранный метод списания расходов будущих периодов необходимо утвердить приказом руководителя в качестве приложения к учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Списание расходов будущих периодов отражается следующей проводкой:
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 97
- соответствующая часть расходов будущих периодов отнесена к расходам текущего периода.
Обратите внимание: признание расходов в бухгалтерском учете производится независимо от того, как соответствующие затраты учитываются для целей налогообложения <*>.
--------------------------------
<*> Подробно о том, как признаются для целей налогообложения расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, см. в статье И.Н. Сбитневой "Как учесть доходы и расходы будущих периодов в налоговом учете" // РНК, 2006, N 8. - Примеч. ред.

В качестве наиболее типичных расходов будущих периодов можно рассмотреть затраты на лицензирование и сертификацию продукции.

Пример 2. В августе 2006 г. ОАО "Корвет" в установленном порядке оплатило лицензию, необходимую для производства выпускаемой предприятием продукции. Стоимость лицензии - 15 000 руб.
Все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, взимаемых государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав, НДС не облагаются. Основание - пп. 17 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса.
Лицензия была получена организацией в августе 2006 г. Срок ее действия - 5 лет (начиная с 1 сентября 2006 г.).
В августе 2006 г. бухгалтер ОАО "Корвет" сделал проводку:
Дебет 97 Кредит 51
- 15 000 руб. - стоимость оплаченной лицензии учтена в составе расходов будущих периодов.
Начиная с сентября 2006 г. бухгалтер ежемесячно будет делать такие записи:
Дебет 20 Кредит 97
- 250 руб. (15 000 руб. : 60 мес.) - списана часть стоимости лицензии, относящаяся к текущему периоду.

Как принять к вычету "входной" НДС по расходам, относящимся
к нескольким отчетным периодам

Как известно, организация имеет право принять к вычету сумму НДС, предъявленную при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), если одновременно выполнены следующие условия:
- товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или для перепродажи (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ);
- организация имеет счет-фактуру, оформленный в установленном порядке (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- товары (работы, услуги) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- в данном налоговом периоде у организации были налогооблагаемые операции.
Это правило действует и в том случае, если в бухучете стоимость оказанных исполнителем услуг (выполненных работ) бухгалтер организации принял к учету (на основании соответствующих первичных документов) и отразил в составе расходов будущих периодов, - никаких исключений для этой ситуации Налоговый кодекс не предусматривает.
Если же организация оплачивает работы (услуги) авансом, то принять к вычету "входной" НДС, уплаченный исполнителю в составе предоплаты, можно будет лишь после того, как эти работы (услуги) будут приняты к учету, что подтверждается соответствующими первичными документами.
Поясним сказанное на примерах.

Пример 3. ООО "Аспект" в июле 2006 г. приобрело у организации-разработчика лицензионную копию компьютерной программы для бухгалтерии (без передачи исключительных прав). В соответствии с договором стоимость этого программного продукта составляет 14 160 руб. (включая НДС - 2160 руб.), а срок использования - 6 месяцев. ООО "Аспект" полностью рассчиталось с поставщиком в июле 2006 г., и в том же месяце организация начала использовать данную программу.
В июле 2006 г. бухгалтер ООО "Аспект" сделал такие проводки:
Дебет 97 Кредит 60
- 12 000 руб. (14 160 руб. - 2160 руб.) - отражена стоимость приобретенной компьютерной программы;
Дебет 19 Кредит 60
- 2160 руб. - учтена сумма "входного" НДС на основании полученного от поставщика счета-фактуры;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 2160 руб. - предъявленный НДС принят к вычету;
Дебет 60 Кредит 51
- 14 160 руб. - перечислены денежные средства за программный продукт.
Руководитель ООО "Аспект" принял решение списать стоимость бухгалтерской программы, учтенную на счете 97, равномерно в течение 6 месяцев. Ежемесячно с июля по декабрь 2006 г. бухгалтер ООО "Аспект" делает такие проводки:
Дебет 44 Кредит 97
- 2000 руб. (12 000 руб. : 6 мес.) - списана часть расходов будущих периодов, относящаяся к отчетному периоду.

Пример 4. ООО "Аспект" решило разместить в период с мая по октябрь 2006 г. информацию о продаваемых им товарах в рекламном каталоге "Услуги и цены". Стоимость данных услуг, согласно договору с издательством, составляет 14 160 руб. (в том числе НДС - 2160 руб.). Издательство обязалось с мая по октябрь 2006 г. за указанную выше сумму разместить шесть объявлений ООО "Аспект" размером в 1/8 журнальной полосы каждое (по одном у в каждом номере, каталог выходит ежемесячно).
В счет оплаты этих услуг в мае 2006 г. ООО "Аспект" перечислило издательству 14 160 руб. (включая НДС - 2160 руб.). Эту сумму следует рассматривать как аванс, так как фактическое оказание услуг (публикация рекламных объявлений) осуществляется в течение всего периода, указанного в договоре (с мая по октябрь 2006 г.).
В мае 2006 г. бухгалтер сделал такие записи:
Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51
- 14 160 руб. - перечислен аванс в счет оказания рекламных услуг (в том числе НДС).
Кроме того, ежемесячно, с мая по октябрь 2006 г., в бухгалтерском учете ООО "Аспект" отражаются такие операции:
Дебет 44 Кредит 60
- 2000 руб. (12 000 руб. : 6 мес.) - учтены расходы по публикации рекламного объявления (без НДС);
Дебет 19 Кредит 60
- 360 руб. (2160 руб. : 6 мес.) - учтена сумма "входного" НДС на основании полученного от издательства счета-фактуры и соответствующих первичных документов;
Дебет 68 "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 360 руб. - НДС принят к вычету;
Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"
- 2360 руб. (14 160 руб. : 6 мес.) - произведен зачет ранее уплаченного аванса в части оказанных услуг.

Д.В.Кислов
Эксперт журнала
"Российский налоговый курьер"
Подписано в печать
15.09.2006

Расходы будущих периодов

Дата создания: 26.10.2006

Когда только ввели налог на имущество, дебиторскую задолженность от него освободили, но зато включили в налогооблагаемую базу расходы будущих периодов. Тогда все бухгалтеры интересовались этой темой, но со временем интерес к ней угас, но он всегда может возникнуть вновь. И дело не только в налогах, ведь учетная категория "Расходы будущих периодов" считается одним из парадоксов бухгалтерского учета. Разобраться с этим понятием (что из себя представляют эти расходы и как их учитывать) поможет статья Я.В. Соколова, д.э.н., профессора, члена Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России.

Расходы будущих периодов

 

В бухгалтерском учете, как во всякой большой науке, есть парадоксы - загадочные и малопонятные. Одним из таких парадоксов можно назвать учетную категорию "расходы будущих периодов".

С точки зрения здравого смысла

Наука - это всегда торжество теории над здравым смыслом. Всякий непредубежденный человек скажет, что любой субъект, хозяйствующий и нехозяйствующий, имеет расходы будущих периодов. Это, - скажет он, - кредиторская задолженность: ее надо погасить, а это и будет изъятие активов, т.е. будущие предстоящие расходы. Но так могут думать люди с неповрежденным умом (в хорошем смысле, без иронии). Люди большой науки говорят не о расходах, которые надлежит выплатить в будущем, а о расходах, которые уже выплатили, но которые бухгалтеры капитализируют и, не считая таковыми, признают, вопреки логике и здравому смыслу, полноценным активом. Если мы вспомним сказку о голом Короле, то это будет лучшая иллюстрация: идет голый мужчина, и все восхищаются сшитым для него роскошным платьем. Это в литературе, а в бухгалтерии: мы видим дыру в активе, голое место, а трактуем его как часть полноценных средств организации.

Удивительно, интересно!

Удивительно и то, что несколько лет во времена перестройки жил в Москве по заданию Всемирного банка один замечательный бухгалтер, и он уверял всех и вся, что не уедет из России, пока не докажет россиянам невозможность и ненужность самого понятия и счета 97 "Расходы будущих периодов".

Деньги кончились, он уехал, а счет 97 - остался.

Объект расходов будущих периодов

Единого мнения по этому поводу никогда не было.

1. Многие считали, что весь актив это и есть расходы будущих периодов. В самом деле: купили машину, а амортизировать ее будем несколько лет. Каждый день эксплуатации - это расход текущего периода. Купили товары, - это не расход, это изменение структуры актива, ибо расходы - это не то, на что потрачены деньги, а то, во что обошлись доходы, полученные в данном отчетном периоде. Даже деньги, не больше не меньше, - это то, что предстоит потратить в ближайшее время.

Итак, весь актив - это расходы будущих периодов.

Не у всех бухгалтеров хватает мужества поддерживать такие радикальные идеи.

2. Были те, кто говорил: оставьте деньги в покое. Деньги - не расходы и не доходы. Деньги как кровь - они все время циркулируют, и сами по себе - ничто, это - средство, позволяющее увеличить активы, но не расходы и не затраты.

3. Оставьте в покое дебиторов, это явно будущие доходы, - ведь эти средства должны вернуться в организацию, и их только сумасшедший может назвать расходом будущих периодов.

4. Основные и оборотные средства - это полноценный актив, и в нем аккумулируется весь собственный капитал организации. И цель этого капитала - стать доходом, следовательно, это не расходы будущих периодов, а доходы будущих периодов.

5. Однако есть выплаченные в счет будущих отчетных периодов средства - их нет в наличии, и вот они-то и являются расходами будущих периодов. В последнее время к ним стали причислять не только уже выплаченные суммы, но и суммы, которые еще только предстоит выплатить.

6. Это, говорят многие, просто расходы, которые и должны отражаться как расходы, но часть их выплачена в счет будущих периодов. Это сейчас наиболее общепризнанная трактовка. Она очень убедительна, но не более чем все другие.

Почему есть такие расходы

Когда бухгалтер трактует актив как объем средств, как ресурс предприятия - расходам будущих периодов места в нем нет. Но если мы понимаем под активом величину вложенного капитала, то и появляются эти расходы в соответствии с последней (шестой) трактовкой.

Характер счета

Согласно современным общеметодологическим правилам (деконструкция), каждое положение имеет, как минимум, две трактовки. Счет 97 "Расходы будущих периодов" может получить, как минимум, три характеристики.

1. Счет финансово-распределительный, - так считает большинство наших специалистов. Это значит, что бухгалтер четко распределяет финансовые результаты по отчетным периодам: часть расходов относят на текущий отчетный период, а часть на данный счет с тем, чтобы оставшуюся сумму последовательно относить на будущие отчетные периоды. В этом случае счет как бы лишается самостоятельного содержания. Его нет, а есть только воля бухгалтера, которая позволяет ему регулировать величину прибыли или убытка. Неслучайно мы наблюдали не раз беседы в налоговых инспекциях: "Баланс с убытком я у вас не возьму", - говорит инспектор. Бухгалтер, красивая женщина, плачет. Инспектор смягчается: "Перенесите часть текущих расходов на счет 97". Все счастливы.

2. Счет дебиторской задолженности. Это очень разумное заключение. Деньги или другие активы выплачены вперед (подписка на газеты, аренда и т. д.). Следовательно, если корреспондент (почтовое отделение, арендодатель и т. п.) не выполнят свои обязательства, то добровольно или по решению суда он вынужден будет все равно возместить наши потери. В целом важно запомнить, что в п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации" такие потери как предоплата, авансы, задаток, аренда - не признаются расходами будущих отчетных периодов и относятся к дебиторской задолженности.

Если последовательно рассуждать, то выполняющий ремонт подрядчик (дебитор) обязан покрыть причиненные убытки, если, конечно, будет установлена его вина. Но и в случае выполнения ремонта своими силами все равно есть агенты - свои сотрудники, по вине которых были допущены недостатки при выполнении работ. Юридически это единственно правильный подход и он кладет предел манипуляциям, возможным при варианте (1). Однако с чисто экономической точки зрения (а в учете мы признаем приоритет экономики над правом - п. 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика"), но очень часто средства, затраченные вперед, получить назад практически невозможно, и поэтому такая характеристика счета для практики мало пригодна.

3. Счет контрарный - контр-пассивный. В этом случае подчеркивается его роль в уточнении подлинной величины прибыли. Если предположить, что она составляет х руб., а расходы будущих периодов y руб., то подлинная, а не номинальная, величина прибыли составит х - y. (Поскольку в принятой теории х уже показан без у, постольку реальная прибыль составит х + у.) Эта трактовка имеет чисто учетное значение, и могла бы быть признана самой лучшей, но ее ценность снижается тем, что на величину финансового результата влияют и другие факторы, поэтому один частный контр-пассив не решает всей проблемы.

Парадоксы методологии

Сейчас рассуждения на заданную тему многим могут показаться некой схоластикой. Но на самом деле это большая теория. Еще совсем недавно вдруг ввели налог на имущество, дебиторскую задолженность освободили от него, а расходы будущих периодов - обкладывали. Тогда вдруг все бухгалтеры заинтересовались этой темой. Теперь, когда налог на имущество берут только по счетам 01 "Основные средства" и 03 "Доходные вложения в материальные ценности" - массовый интерес к проблеме угас, но он всегда может возникнуть вновь.

Итоги

Расходы будущих периодов - сложная тема при всей кажущейся простоте, ибо природа этой категории вытекает из понимания актива баланса как капитализированных расходов. С этой точки зрения, все, что потрачено, израсходовано - это все "дыра", но если она наполнена ценностями, то может быть эти ценности вернутся в виде доходов, но все равно часть даже самых полноценных активов превратится со временем в прах (естественная и сверхнормативная убыль, кражи и т. п.) - поэтому, что такое расходы будущих периодов, в целом, сказать трудно, но самое главное, что в них как в капле воды отражается огромный мир проблем, и бухгалтер через свою методологию видит его. Также поступает биолог, изучая свою каплю воды "сквозь волшебный прибор Левенгука", он видит свой, не менее богатый мир микрочастиц.

Счет 97 "Расходы будущих периодов"

Какие затраты необходимо относить к расходам будущих периодов в бухгалтерском учете? Как поступать с такими затратами в налоговом учете? В какой момент можно принять к вычету НДС? Ответы на эти вопросы вы найдете в предлагаемой статье.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете расходами будущих периодов признают затраты, произведенные организацией в данном отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. Для учета таких “длящихся” расходов Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, предусмотрен счет 97 “Расходы будущих периодов”. На нем, в частности, “могут быть отражены расходы, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и др.”. Формулировка “могут быть” означает, что организация вправе или отражать, или не отражать перечисленные затраты в составе расходов будущих периодов. Произведенный выбор следует закрепить в учетной политике.

Например, не создающая резерва расходов на ремонт основных средств организация может в своей учетной политике установить один из двух способов учета затрат на ремонт основных средств: 1) отнести такие затраты в расходы будущих периодов, а затем постепенно их списывать в течение определенного срока; 2) учитывать ремонт основных средств непосредственно на счетах текущих затрат в полной сумме по мере выполнения ремонта. При последнем способе имеется один недостаток – себестоимость продукции формируется неравномерно, то есть она будет значительно выше в месяце проведения дорогостоящего ремонта. Таким образом, предусмотренный учетной политикой порядок учета расходов будущих периодов оказывает влияние на величину себестоимости продукции (товаров, работ, услуг). Учтенные на счете 97 расходы списывают в дебет счетов учета затрат (счета 20, 23, 25, 26, 44 и др.) в зависимости от вида деятельности организации. Способ списания расходов будущих периодов также следует установить в учетной политике организации.

Законодательством предусмотрены следующие варианты списания “длящихся” расходов:

равномерно в течение периода, к которому они относятся;
пропорционально объему произведенной продукции (товаров, работ, услуг);
иным способом, установленным в организации.

Расходы организации признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической оплаты. В свою очередь для финансового результата расходы принимаются к учету путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов. Значит, затраты на лицензии, сертификаты, добровольное или обязательное страхование, программные продукты с неисключительными правами пользования и т. п. следует отражать в бухгалтерском учете в составе расходов будущих периодов и затем списывать их на счета текущих затрат в течение времени полезного использования этих активов.

Приведем самые распространенные хозяйственные операции, расходы по которым нужно отражать на счете 97.

Страхование. Организации – владельцы транспортных средств обязаны за свой счет страховать риск гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц при использовании транспорта. Страховая компания выдает полис ОСАГО после уплаты всей страховой премии (взноса) по договору страхования, который заключается только на год. Так, страхователь учтет уплаченную сумму взноса на счете 97 в части, которая приходится на будущие периоды. Предположим, что организация перечислила страховые взносы в середине месяца. Тогда приходящуюся на него часть взноса нужно включить в текущие расходы, а остальную – в расходы будущих периодов. Затем начиная со следующего месяца организация будет ежемесячно производить списание “длящихся” расходов согласно установленному в учетной политике способу. Неисключительное право на программный продукт. Если организация оплачивает разовым платежом стоимость программы, то затраты на ее приобретение отражаются в расходах будущих периодов. В договоре с правообладателем срок пользования программой может быть либо установлен, либо не установлен. В первом случае учтенные в расходах будущих периодов затраты списывают в течение указанного срока на счета текущих затрат. Во втором – организация вначале должна определить срок полезного использования приобретенной программы и утвердить его приказом руководителя. Далее следует поступать аналогично первому варианту. Отпускные. Возможна ситуация, когда организация не создает резерв на предстоящую оплату отпусков работникам, а период отпуска сотрудника составляет несколько месяцев. Тогда всю сумму отпускных необходимо пропорционально распределить между этими отчетными периодами. Следовательно, часть отпускных, относящуюся к следующему месяцу, отражают на счете 97, а затем (при наступлении этого месяца) включают в фонд оплаты труда и соответственно в себестоимость продукции.

Одна из типичных ошибок бухгалтерского учета – отнесение предоплаты за какие-либо товары (работы, услуги) к расходам будущих периодов. К примеру, на счете 97 отражают или оплаченную за несколько месяцев (год) вперед подписку на периодические издания, или также вперед перечисленную арендную плату. Однако предварительная оплата материально-производственных запасов и иных ценностей (работ, услуг) не признается расходами организации. Поэтому до того, как организации окажут услугу, выданный аванс будет являться дебиторской задолженностью, а не расходами (тем более будущих периодов).

Обратите внимание: в налоговом учете предоплата также не включается в состав расходов независимо от того, какой метод признания расходов применяет организация11.

Многих бухгалтеров волнует вопрос о том, в какой момент организация может принять к вычету входной НДС по расходам будущих периодов. Налоговые органы считают, что фирма имеет право принимать налог к вычету частями в течение срока списания “длящихся” расходов по мере их отнесения на счета текущих затрат. Если в течение определенного срока организация относит затраты “в установленном порядке на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль равными долями… то сумма налога на добавленную стоимость подлежит зачету (возмещению из бюджета) в доле, пропорциональной сумме затрат… списанных в текущем отчетном периоде на расходы”.

Таким образом, налоговики увязывают возможность права на налоговый вычет по НДС с моментом признания расходов для расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Однако гл. 21 НК РФ не содержит подобных требований для принятия НДС к зачету и тем более не устанавливает каких-либо специальных правил для применения налоговых вычетов по расходам будущих периодов.

Поэтому вычеты НДС по “длящимся” расходам осуществляются в общеустановленном порядке при одновременном выполнении следующих требований ст. 171, 172 НК РФ:

приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для использования в операциях, облагаемых НДС;
имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура;

товары (работы, услуги) приняты к учету.

Последнее условие имеет отношение только к бухгалтерскому учету, поэтому важно наличие документов, подтверждающих момент принятия товаров (работ, услуг) на учет. Итак, НДС по расходам будущих периодов возможно зачесть в том отчетном периоде, в котором будут выполнены все обязательные для этого требования. Причем независимо от того, как эти расходы признают для целей налогового учета.

Налоговый учет

В налоговом учете понятие “расходы будущих периодов” отсутствует. Однако гл. 25 НК РФ для отдельных видов расходов утвержден особый порядок признания в налоговом учете (не единовременно, а в течение определенного срока). К ним, например, относятся:

расходы на освоение природных ресурсов;
расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки;
расходы на обязательное и добровольное страхование имущества;
убыток от реализации амортизируемого имущества.

Другие расходы учитываются в соответствии с требованиями ст. 272, 273 НК РФ. Организации, применяющие кассовый метод, признают затраты в расходах только после их фактической оплаты.

Организациям, использующим метод начисления, необходимо обратить внимание на изменения, которые коснулись порядка признания расходов при данном методе и вступили в силу с 1 января 2006 года. В предыдущей редакции абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ звучал следующим образом: “Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок”. А с начала текущего года это положение дополнили предложением: “В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно”. До 1 января 2006 года этот абзац трактовался так: если из документов, подтверждающих хозяйственную операцию, можно сделать вывод, что расход приходится на несколько отчетных (налоговых) периодов, то он распределялся на эти периоды. Когда же такого вывода сделать было нельзя, расход признавался единовременно в периоде возникновения исходя из условий сделки. Например, если в договоре купли-продажи неисключительного права на компьютерную программу не был установлен срок ее использования, то в налоговом учете расходы на программу при оплате ее стоимости разовым платежом признавались единовременно. Ведь в отличие от правил бухгалтерского учета в налоговом учете возможность устанавливать срок полезного использования актива не предусмотрена.

С 1 января 2006 года в случае, когда из условий совершенной сделки нельзя сделать вывод, к какому периоду относятся расходы по ней, организация должна будет самостоятельно распределить данные расходы по периодам. Поэтому налогоплательщику следует закрепить порядок распределения таких затрат в учетной политике. Но если этого сделано не было, в нее можно внести дополнение, которое вступит в силу с момента его утверждения приказом руководителя.

Если организация установит одинаковый для налогового и бухгалтерского учета метод распределения расходов по указанным сделкам, она сблизит оба учета и избежит применения ПБУ 18/02. Однако сделать это удается не всегда. При учете расходов, относящихся к нескольким отчетным периодам, можно столкнуться с учетом временных разниц. К примеру, организация, применяющая кассовый метод, страхует свою автогражданскую ответственность. В бухгалтерском учете затраты на страховку, как отмечалось раньше, будут распределяться в течение года. В налоговом же организация учтет затраты полностью в месяце оплаты страхового полиса, что приведет к налогооблагаемой временной разнице. Умножив ее на ставку налога на прибыль, бухгалтер получит отложенное налоговое обязательство, которое отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68, субсчету “Расчеты по налогу на прибыль” и кредиту счета 77 “Отложенные налоговые обязательства”.

/”В курсе дела”, 12.07.06/

.