Тема 9 «Информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности, аудит и публичность бухгалтерской отчетности»



9.1 Понятие и состав информации, сопутствующей бухгалтерской отчетности

Информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности - дополнительная информация, которую организация может представлять, если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений. В ней раскрываются динамика важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет; планируемое развитие организации; предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения; политика в отношении заемных средств, управления рисками; деятельность организации в области научно - исследовательских и опытно - конструкторских работ; природоохранные мероприятия; иная информация.

Дополнительная информация при необходимости может быть представлена в виде аналитических таблиц, графиков и диаграмм.

В составе сопутствующей информации раскрываются (п. п. 31, 39 ПБУ 4/99, п. 19 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности):

1. Краткая характеристика деятельности организации (обычные (основные) виды деятельности; текущая, инвестиционная и финансовая деятельность).

2. Среднегодовая численность работающих за отчетный период или численность работающих на отчетную дату.

3. Состав (фамилии и должности) членов исполнительных и контрольных органов организации.

4. Динамика важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет.

В частности, приводятся основные показатели деятельности, характеризующие качественные изменения в имущественном и финансовом положении факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации, а также принятый порядок расчета аналитических показателей - рентабельность, доля собственных оборотных средств и пр. (в случае необходимости).

5. Оценка финансового состояния на краткосрочную перспективу.

При оценке финансового состояния на краткосрочную перспективу могут приводиться показатели оценки удовлетворительности структуры баланса (текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами и способности восстановления (утраты) платежеспособности). При характеристике платежеспособности следует обратить внимание на такие показатели, как наличие денежных средств на счетах в банках, в кассе организации, убытки, просроченную дебиторскую и кредиторскую задолженность, не погашенные в срок кредиты и займы, полноту перечисления соответствующих налогов в бюджет, уплаченные (подлежащие уплате) штрафные санкции за неисполнение обязательств перед бюджетом. Также следует обратить внимание на оценку положения организации на рынке ценных бумаг и причины имевших место негативных явлений.

6. Оценка финансового положения на долгосрочную перспективу.

При оценке финансового положения на долгосрочную перспективу приводится характеристика структуры источников средств, степень зависимости организации от внешних инвесторов и кредиторов, политика в отношении заемных средств, управления рисками и пр. Дается характеристика динамики инвестиций за предыдущие годы и на перспективу с определением эффективности этих инвестиций (предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения, деятельность организации в области НИОКР).

7. Планируемое развитие организации (новые направления деятельности, их экономическое обоснование).

8. Природоохранные мероприятия.

При раскрытии дополнительной информации о природоохранных мероприятиях приводятся основные проводимые и планируемые организацией мероприятия в области охраны окружающей среды, влияние этих мероприятий на уровень вложений долгосрочного характера и доходности в отчетном году, характеристику финансовых последствий для будущих периодов, данные о платежах за нарушение природоохранного законодательства, экологических платежах и плате за природные ресурсы, текущих расходах по охране окружающей среды и степени их влияния на финансовые результаты деятельности организации.

9. Оценка деловой активности организации.

Критериями деловой активности являются: широта рынков сбыта продукции, включая наличие поставок на экспорт; репутация организации, выражающаяся, в частности, в известности клиентов, пользующихся услугами организации; степень выполнения плановых показателей, обеспечения заданных темпов их роста (снижения); уровень эффективности использования ресурсов организации.

10. Иная информация, интересующая возможных пользователей бухгалтерской отчетности.



9.2 Публичность бухгалтерской отчетности

Под публичностью бухгалтерской отчетности понимаются донесение содержания бухгалтерской отчетности до ее заинтересованных пользователей
путем опубликования ее в газетах, журналах, брошюрах, буклетах и других специализированных изданиях, а также передача отчетности территориальным органам статистики по месту регистрации организации.

Публичность бухгалтерской отчетности осуществляется организациями, перечень которых регламентирован действующим законодательством. К ним отнесены открытые акционерные общества, кредитные и страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, созданные за счет частных, общественных и государственных источников.

Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и их представительства, и филиалы на территории субъектов Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, а также в случаях, установленных федеральными законами, иные организации обязаны публиковать квартальную бухгалтерскую отчетность – статья 16 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ « О бухгалтерском учете».

Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" указывает, что акционерные общества открытого типа, банки и другие кредитные учреждения, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным.
Таким образом, из данного закона вытекает, что в категорию субъектов производственных предприятий, обязанных публиковать бухгалтерскую отчетность, в большинстве случаев попадают учреждения в форме открытого акционерного общества.

Отчетность публикуется после проверки и подтверждения ее аудиторской организацией, а также утверждения общим собранием акционеров.
Публикации должна предшествовать аудиторская проверка с обязательным утверждением годового отчета общим собранием акционеров. Из перечня форм годовой отчетности публикации в обязательном порядке подлежат бухгалтерский баланс (форма № 1) и Отчет о прибылях и убытках (форма № 2). Такой подход принят и в международной практике, что позволяет внешним пользователям информации принять обоснованное решение в части вложения капитала в данную компанию.

Допускается публикация бухгалтерской отчетности в сокращенной форме. Такой вид отчетности разрабатывается на основе ПБУ 4/99 при наличии одновременно следующих финансовых показателей деятельности:

-валюты бухгалтерского баланса на конец отчетного года в размере, не превышающем предела, установленного законодательством Российской Федерации;

-выручки от реализации товаров и услуг за год, не превышающей размера, установленного законодательством Российской Федерации.

Бухгалтерская отчетность должна отвечать требованиям, изложенным в ПБУ 4/99. Информация в отчетности должна быть полной, существенной, нейтральной и последовательной.

Публикация формы отчета о прибылях и убытках должна включать все показатели.

Отчет о прибылях и убытках должен включать в себя информацию о решении общего собрания акционеров о распределении прибыли или покрытии убытков общества в том случае, когда такие данные не обнародованы отдельно (либо в составе иного документа, подлежащего опубликованию).

В публикуемой информации указываются также:

-полное наименование организации и его организационно-правовая форма;

-отчетная дата и отчетный период;

-валюта и формат числовых показателей;

-полные наименования должностей лиц, подписавших отчетность;

-местонахождение исполнительного органа общества, в котором заинтересованный пользователь может ознакомиться с бухгалтерской отчетностью и получить ее копию;

-сведения об органе государственной статистики, в которой представлен обязательный экземпляр отчетности.

В пояснительной записке к годовому бухгалтерскому отчету нужно раскрывать все природоохранные мероприятия, проводимые данной организацией, а также отразить степень их влияния на уровень капиталовложений и прибыли в отчетном году и охарактеризовать финансовые последствия для будущих периодов. Также необходимо раскрыть информацию о произведенных платежах на экологические нужды и за пользование природными ресурсами, текущие расходы по охране окружающей среды и уровне их влияния на финансовые показатели.

Все организации, которые имеют структурные подразделения (дочерние и зависимые общества) должны приводить сведения об их наличии, местонахождении, наименовании и виде деятельности.

Расходы по публикации бухгалтерской отчетности включаются в себестоимость продукции как затраты, связанные с управлением производством.

Бухгалтерская отчетность публикуется в тысячах рублей, а при наличии значительных оборотов — в миллионах рублей с одним десятичным знаком.

Внутренняя бухгалтерская отчетность не подлежит публикации, так как отнесена к коммерческой тайне. За незаконное получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую тайну, предусмотрена уголовная ответственность.

Суммы возмещения расходов на копирование и пересылку бухгалтерской отчетности, поступающие от заинтересованных пользователей, зачисляются в отчет прибылей и убытков. Отчетность должна публиковаться не позднее 1 июня месяца следующего за отчетным.



9.3 Необходимость проведения аудита как условие для публикации отчетности

Важнейшим средством оценки «качества» бухгалтерской отчетности перед ее представлением заинтересованным пользователям является аудит.

Бухгалтерская отчетность является открытой для пользователей. Организация должна обеспечить возможность для пользователей ознакомиться с бухгалтерской отчетностью. В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, организация публикует бухгалтерскую отчетность вместе с итоговой частью аудиторского заключения.

Организации, публикующие свою отчетность должны раскрывать принятые при формировании учетной политике способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

Аудиторская деятельность имеет ряд специфических особенностей. С одной стороны эта деятельность направлена на финансовый контроль в интересах предпринимателей - акционеров, инвесторов, учредителей и руководителей юридических лиц. Причем эти юридические лица могут быть созданы, как в целях извлечения прибыли, так и не имеющих целью своей деятельности извлечение прибыли. С другой стороны аудиторская деятельность направлена на финансовый контроль в интересах государственных органов, использующих аудиторские заключения в качестве подтверждения отсутствия нарушений законодательства при ведении хозяйственной деятельности, и правильности начисления и уплаты налогов.

Государственный публичный административный аппарат (в Российской Федерации - это органы исполнительной власти) строится на совокупности органов, осуществляющих государственную публичную власть. В рамках этого аппарата происходит "разделение труда" по осуществлению государственных задач и функций.

Управление (администрирование) сводится к управляющему воздействию этой власти (субъекта) на управляемый элемент (объект), содержанием которого является упорядочение системы (в данном случае осуществления финансово- хозяйственной деятельности и проведения контроля над ней), обеспечении ее функционирования в полном соответствии с закономерностями ее существования и развития. Управление реально только тогда, когда налицо известное подчинение объекта субъекту управления, управляемого элемента системы ее управляющему элементу. Управляющее воздействие - прерогатива субъекта управления.

Наряду с публикацией годовой бухгалтерской отчетности публикуется также аудиторское заключение, суть которого должна содержать мнение (оценку) независимого аудитора (аудиторской фирмы) о ее достоверности.

Выделяют безоговорочно-положительное, модифицированное аудиторские заключения.

Безоговорочно положительное мнение выражается тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации.

Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли: факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности; факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.
Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда в связи с определенными обстоятельствами финансовая (бухгалтерская) отчетность подготовлена таким образом, что она не отражает во всех существенных аспектах активы и пассивы аудируемого лица на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период.

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности. Заведомо ложное аудиторское заключение - аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в ходе аудиторской проверки.

Составление его влечет ответственность в виде аннулирования у лицензии на осуществление аудиторской деятельности, а для лица, подписавшего такое заключение, также аннулирование квалификационного аттестата аудитора и привлечение его к уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Экономический субъект обязан представить заинтересованным лицам только итоговую часть аудиторского заключения. В этой связи итоговая часть может подписываться и скрепляться полностью в отчетности. Что касается первой и второй частей заключения, то они носят конфиденциальный характер и без согласия экономического субъекта не подлежат разглашению. Аудиторы и аудиторские фирмы не вправе передавать сведения, полученные в процессе проверки, третьим лицам для использования в предпринимательской деятельности.

Аудитор, дающий обязательное заключение, выполняет роль публичного органа, но действует за счет проверяемого лица. Обязательное аудиторское заключение носит признаки публичности, так как его основное назначение состоит в возникновении канала обратной связи в отношениях государства, общества и экономических хозяйствующих субъектов.

Согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» в состав учетной политики входит аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организаций, подлежащих обязательному аудиту в соответствии с федеральными законами.

Исходя из ст. 7 «Обязательный аудит» Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 года № 119-ФЗ обязательный аудит - ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя.

Обязательный аудит проводится аудиторскими организациями и не может проводиться индивидуальными аудиторами.

Аудиторская проверка аудируемых лиц, в финансовой (бухгалтерской) документации которых содержат сведения, составляющие государственную тайну, осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Аудиторская проверка в области общего аудита носит сейчас не только предпринимательский, но и публичный характер в виде обязательного аудита для определенных категорий экономических субъектов. Результатом аудиторской проверки является заключение аудитора (аудиторской фирмы) - официальный документ, имеющий юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления и судебных органов.

При проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана страховать риск ответственности за нарушение договора.

Кроме того, по каждому аудиту проводятся повторные оценки, обычно в период 1-2 лет, для анализа мер, предпринятых после окончания программы. Такие исследования оценивают помимо прочего эффективность самих аудиторов.

Итак, на практике нередко возникает вопрос о том, какое печатное издание является печатном изданием, предназначенным для публикации данных о государственных юридических лиц, какими отличительными особенностями характеризуется такое издание. На этот вопрос отвечает Приказ МНС РФ от 13 августа 2002 г. №БГ-3-09/431 «Об обеспечении подготовки к публикации и издания сведений, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц», в соответствии с которым сведения из государственного реестра, предназначенные для публикации, могут издаваться в виде отдельных брошюр либо печататься в изданиях органов региональной и местной печати на основании соглашений об информационном взаимодействии. Поэтому в случае уменьшения уставного капитала, реорганизации и ликвидации предприятия целесообразно заранее уточнить в регистрирующем органе наименование конкретного печатного издания.

Тема 8. «Сегментарная отчетность организации: ее цели, состав и методы составления»



8.1 Сущность и значение сегментарной отчётности

Многие компании как российские, так и международные производят широкий спектр услуг и товаров или осуществляют деятельность в различных географических регионах с разными условиями роста, уровнями рентабельности и риска. Такую информацию называют информацией по сегментам.

Сегмент (от лат. segmentum) означает отрезок, часть чего-либо. Сегментарную отчетность можно определить как отчетность, сформированную по отдельным сегментам бизнеса, т.е. центрам ответственности организации. Порядок ее составления для внешних пользователей установлен ПБУ 12/2010, для внутренних пользователей он практически не разработан. Не находит отражения данный вопрос и в существующих нормативных документах.

Решением проблем составления внутренней сегментарной отчетности занимаются непосредственно сами предприятия. В Законе РФ «О бухгалтерском учете» лишь отмечена конфиденциальность содержащейся в ней информации: «содержание внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной».

Тезис о конфиденциальности информации сегментарной отчетности в нормативных документах появился впервые. Это связано с тем, что в отличие от финансовой отчетности, разрабатываемой на базе данных финансового учета и предназначенной для внешних пользователей (а поэтому являющейся открытой), сегментарная отчетность формируется для внутренних пользователей (управляющих всех уровней) и должна быть закрытой. На практике же нередко случается, что налоговые органы, являющиеся по своей сути внешними пользователями бухгалтерской информации, имеют прямой доступ к данным управленческого учета и отчетности.

Подобно тому как информация внешней финансовой отчетности используется для анализа финансового состояния предприятия, результатов его деятельности, данные сегментарной отчетности позволяют оценить качество работы каждого сегмента бизнеса. Ведь центр ответственности представляет собой часть системы управления предприятием и, как любая система, имеет вход и выход. На входе в центр ответственности - сырье, материмы, полуфабрикаты. Центр ответственности располагает необходимым для производственной деятельности имуществом - основными средствами. В процессе функционирования подразделение потребляет трудовые ресурсы, выполняя ему работу, пользуется услугами сторонних организаций. На выходе центра ответственности – полуфабрикат, продукция, услуга, которые либо поступают в следующий центр ответственности, либо реализуются на строну.

Информация сегментарной отчётности позволяет администрации организации контролировать деятельность центров ответственности и объективно оценивать качество работы возглавляющих их менеджеров. На её основе делаются выводы о профессиональной пригодности того или иного менеджера, разрабатываются финансовые и нефинансовые критерии оценки его деятельности, формируется система материального и морального поощрения персонала предприятия. Решение этих задач осложняется тем, что деятельность одного менеджера может оказывать влияние на деятельность других управляющих. Например, лучшие дилеры по продажам могут столкнуться с трудностями при сбыте некачественных товаров. Полностью исключить такую взаимозависимость невозможно, однако её воздействие можно минимизировать при тщательном выборе центров ответственности, надлежащем информационном обеспечении, установлении объективных критериев оценки деятельности структурных подразделений (к примеру, возложив на начальников цехов ответственность не только за затраты, но и за качество произведенной продукции, можно избежать конфликтов между сбытом и производством).

Кроме того, сегментарная отчётность помогает в работе самим менеджерам. Руководителю любого уровня всегда следует знать, насколько хорошо он работает. Если его планы не выполняются, он должен узнать об этом как можно раньше. В противном случае менеджер не сможет своевременно откорректировать планы своего подразделения, и поставленная перед ним цель окажется нереальной. Таким образом, чётко налаженный контроль позволит руководителю центра ответственности принимать обоснованные промежуточные решения и пересматривать цели вверенного ему подразделения в период планирования. Именно поэтому контроль за результатами деятельности центров ответственности в управленческом учёте часто называют обратной связью.

Информация сегментарной отчётности используется с целью принятия разнообразных управленческих решений. Для многих российских предприятий вопрос выживания сегодня напрямую связан с необходимостью разукрупнения (реструктуризации) бизнеса. Как и любое другое управленческое решение, решение о реструктуризации должно основываться на тщательном изучении и анализе имеющейся бухгалтерской информации, сформированной по сегментам бизнеса. Уверенность руководства предприятия в необходимости проведения децентрализации производства должна подкрепляться соответствующими экономическими расчетами.

При этом будут сравниваться между собой, как минимум, два альтернативных варианта эффективности функциональной структуры предприятия – существующей (базовой) и проектируемой (формируемой в результате процесса децентрализации). Такое сопоставление окажется возможным лишь при условии существования на деструктурируемом предприятии системы сегментарного учёта и отчётности.

Наконец, вопросы составления сегментарных отчётов напрямую связаны с трансфертным ценообразованием. На базе этих цен формируется отчётность сегмента. От степени обоснованности разработанных предприятием трансфертных цен зависит объективность оценки качества работы структурного подразделения предприятия.

С точки зрения формирования и представления бухгалтерской отчётности можно говорить о сегментах организации, по которым

1) В соответствии с правилами бухгалтерского учёта необходимо составление внешней отчётности;

2) В системе бухгалтерского учёта составляется внутренняя отчётность.



8.2 Условия выделения сегментов

Под сегментом следует понимать часть деятельности организации, выделенную в зависимости от ее организационной и управленческой структуры, системы внутренней отчетности. При этом для целей ПБУ 12/2010 понятие сегмента должно быть дополнено следующими условиями, которым должна отвечать деятельность по выделенной части:

— способность приносить экономические выгоды и предполагать соответствующие расходы;

— возможность обособленного формирования финансовых показателей от показателей других частей деятельности организации;

— наличие систематического анализа результатов по выделенной части деятельности полномочными лицами организации. К полномочным лицам относятся только те, которые вправе принимать решения о распределении ресурсов внутри организации и оценке результатов по выделенной части деятельности.

Однако в зависимости от структуры организации перечисленные условия могут оказаться недостаточными для обоснованного выделения сегмента, тогда в дополнение к ним могут рассматриваться и иные критерии обособления сегмента, такие как специфический характер отдельного направления деятельности; ответственность конкретных лиц за результаты отдельного направления деятельности (например, при распределении ответственности по видам страховых операций между заместителями руководителя); обособленность информации, предоставляемой совету директоров (наблюдательному совету) организации.

Как и ранее, основы и перечень выделяемых сегментов организация выбирает самостоятельно, что следует закрепить внутренними распорядительными документами. Это могут быть виды, направления, способы, территория предоставления услуг, структурные подразделения, методы организации продаж, основные клиенты, категория потребителей и т.п. Только детальный анализ внутренней документации (отчетности) и четкое представление о самом бизнесе и структуре организации позволят правильно выбрать основы выделения сегмента. Так, страховщик должен определить, на основании каких показателей принимаются решения в организации, в том числе и о планируемых направлениях и объемах деятельности, а также установить, что положено в основу формирования финансовых показателей в управленческой отчетности. Например, если руководство страховой организации анализирует результаты деятельности по способу организации продаж (агентские продажи, продажи через брокеров, прямые продажи) или по категориям клиентов (корпоративные продажи, розничные продажи), то именно указанные критерии формирования информации должны быть положены в основу выделения сегментов.

При обособлении сегментов возникает множество вопросов. Но в любом случае, если руководство организации выделяет и контролирует какую-либо часть деятельности на постоянной основе, значит, она является приоритетной и подлежит обособлению в отдельный сегмент. Кроме того, если страховщик разработал стратегию развития бизнеса, в которой определены ключевые направления деятельности, то их также следует выделять как отдельный сегмент. Руководство может принять решение и о выделении части деятельности, которую еще только планируется осуществлять, но при этом страховщиком уже приняты меры, направленные на ее развитие (например, получена лицензия, разработаны новые правила и программы страхования, созданы рабочие места и структурные подразделения и т.п.).

При выделении сегмента возможно объединение в одну группу нескольких сегментов по принципу их однородности и при условии сходства, например, по следующим характеристикам: процессу оказания услуг; кругу страхователей; методам и способам реализации страховых продуктов. Объединенные сегменты рассматриваются как единый сегмент. Так, группа клиентов — юридических лиц, находящихся под общим контролем, может рассматриваться как единый покупатель.



8.3 Отчетный сегмент

Раскрытие информации по сегментам в бухгалтерской отчетности осуществляется не по всем выделенным сегментам, а по тем, которые признаны отчетными. В соответствии с п. 10 ПБУ 12/2010 к отчетному относится сегмент, отвечающий одному из следующих условий:

— выручка сегмента от продаж покупателям (заказчикам) организации и подразумеваемая выручка от операций с другими сегментами составляют не менее 10% от общей суммы выручки всех сегментов;

— финансовый результат (прибыль или убыток) сегмента составляет не менее 10% от наибольшей из двух величин: суммарной прибыли сегментов или суммарного убытка сегментов;

— активы сегмента составляют не менее 10% от суммарных активов всех сегментов.

На совокупность выделенных отчетных сегментов в бухгалтерской отчетности должно приходиться не менее 75% выручки от продаж покупателям (заказчикам) организации. Если же она установлена в размере меньшем, чем 75%, то страховщику следует выделить дополнительные сегменты. В этом случае пороговое значение (10%) может не соблюдаться. Кроме того, если по какому-либо сегменту не достигнуто указанное пороговое значение, он может рассматриваться как отчетный, когда информация по нему является полезной заинтересованным пользователям и соответствующее решение принято руководством.

Так как порядок определения выручки по страховым операциям нормативно-правовыми актами не установлен, страховщик самостоятельно принимает решение по ее определению. Если в качестве основы выделения сегмента выбран вид страхования, то в качестве выручки может быть принята сумма страховой премии. Обратим внимание на то, что согласно ПБУ 12/2000 при определении выручки исходили из величины от продаж покупателям, а внутрисегментная выручка не учитывалась.

ПБУ 12/2010 жестко не ограничивает количество выделяемых отчетных сегментов, однако если их количество составляет более десяти, организация должна проанализировать возможность их объединения. Указанное требование основывается на принципе существенности отчетного сегмента и направлено на исключение из отчетности информации, не являющейся полезной заинтересованным пользователям.

Другие сегменты, которые не признаны отчетными, необходимо объединить. Информация по ним раскрывается в бухгалтерской отчетности в составе прочих сегментов.

В бухгалтерской отчетности должна соблюдаться последовательность в определении перечня отчетных сегментов из одного отчетного периода в другой. В отличие от ранее действующего ПБУ 12/2000, где указывалось на необходимость сохранения в отчетном периоде перечня выделенных сегментов в предшествующем году, в новом ПБУ 12/2010 внимание сосредоточивается именно на отчетных сегментах. Так, если сегмент выделен в качестве отчетного в предшествующем периоде, то в отчетном он сохраняет свой статус только при условии, что предполагается его выделение в качестве отчетного в текущем и будущих периодах. Когда же сегмент впервые стал отвечать условиям отчетного, то в отчетном периоде по нему должна быть представлена также сравнительная информация за предшествующие периоды, несмотря на то что в тех периодах он не соответствовал критериям отчетного сегмента.

В другой ситуации, когда в отчетном периоде меняется сама структура отчетных сегментов, сравнительная информация за периоды, предшествующие отчетному, должна быть пересчитана в соответствии с новой структурой. При этом пересчету подлежит сравнительная информация по каждому показателю отчетного сегмента. Если сравнительная информация не пересчитана в соответствии с новой структурой отчетных сегментов, информация по сегментам за отчетный период должна быть представлена в разрезе как прежней, так и новой структуры сегментов.

Ретроспективное представление информации не требуется, если необходимые данные отсутствуют и их подготовка требует высоких затрат, то есть нерациональна.



8.4 Основы оценки отчетных сегментов

Показатели отчетного сегмента приводятся в оценке, в которой они представляются полномочным лицам организации для принятия решений. По отдельным показателям применяются данные как управленческого, так и бухгалтерского учета. В случае если полномочные лица организации для принятия решений используют несколько показателей отчетного сегмента, исчисленных по различным правилам, то в бухгалтерской отчетности показатели приводятся в той оценке, которая наиболее соответствует правилам оценки аналогичных показателей по организации в целом, представляемых в ее бухгалтерской отчетности.

Исключением являются отчетные сегменты, выделенные по географическим регионам деятельности, покупателям, а также показателю выручки от продаж покупателям (заказчикам), которые приводятся в оценке, применяемой для отражения в бухгалтерской отчетности. Информация по ним может не раскрываться, если ее формирование требует существенных затрат и противоречит принципу рациональности.

В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности должна быть раскрыта как минимум следующая информация:

1. Общая информация:

— описание основы выделения сегментов, признанных отчетными;

— случаи объединения сегментов;

— наименование вида (группы) страховых продуктов, а также прочих работ и услуг, от продажи которых организация получает выручку в каждом из отчетных сегментов, а также в прочих сегментах;

— случаи пересчета (невозможности такого пересчета) сравнительной информации в соответствии с новой структурой отчетных сегментов.

2. Показатели по каждому отчетному сегменту:

— финансовый результат (прибыль или убыток) за отчетный период;

— общая величина активов на отчетную дату;

— общая величина обязательств на отчетную дату (если такие данные представляются полномочным лицам организации).

В случае представления полномочным лицам следующих показателей на систематической основе независимо от включения таких показателей в расчет финансового результата (прибыли, убытка) и общей величины активов отчетного сегмента:

— выручка от продаж покупателям (заказчикам) организации по каждому виду продукции, товаров, работ, услуг или однородных групп продукции, товаров, работ, услуг;

— подразумеваемая выручка от операций с другими сегментами;

— проценты (дивиденды) к получению и проценты к уплате. Допускается зачет между данными показателями в случае, если проценты (дивиденды) к получению составляют большую часть доходов отчетного сегмента и полномочным лицам организации представляется показатель, исчисляемый как проценты (дивиденды) к получению за вычетом процентов к уплате;

— величина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам;

— иные существенные доходы и расходы;

— налог на прибыль организаций;

— внеоборотные активы.

3. Показатели по организации в целом:

— величина выручки от продаж покупателям (заказчикам) организации, в том числе отдельно — от продаж в Российской Федерации и от продаж за рубежом;

— стоимость внеоборотных активов по данным бухгалтерского баланса организации, в том числе размещенных на территории Российской Федерации и размещенных за рубежом.

Обратим внимание, что, если величина выручки от продаж, полученной в отдельной стране, или стоимость внеоборотных активов по данным бухгалтерского баланса организации, размещенных на территории отдельной страны, является существенной, такой показатель раскрывается обособленно. При этом организация должна раскрыть правила отнесения выручки от продаж к отдельным странам.

По покупателям (заказчикам), выручка от продаж которым составляет не менее 10% общей выручки от продаж покупателям (заказчикам):

— наименование покупателя (заказчика);

— общая величина выручки от продаж такому покупателю (заказчику);

— наименование отчетного сегмента (отчетных сегментов), к которому (которым) относится данная выручка.

4. Способы оценки показателей по каждому отчетному сегменту:

— порядок учета операций между отчетными сегментами;

— характер различий (если они не очевидны из результатов сопоставлений) между показателем прибыли (убытка) организации до налогообложения и совокупным показателем прибыли (убытка) отчетных сегментов, а также показателями активов и обязательств организации и совокупными показателями активов и обязательств отчетных сегментов;

— характер изменений способов оценки показателей, используемых для определения финансового результата (прибыли, убытка) отчетного сегмента, по сравнению с предшествующими периодами и влияние таких изменений на финансовый результат (прибыль, убыток) отчетного сегмента в отчетном периоде;

— описание различий в распределении данных между отчетными сегментами и их влияние на показатели этих сегментов в случаях, когда способ распределения выручки и расходов отличается от способа распределения активов и обязательств, с которыми эти выручка и расходы связаны.

В соответствии с п. 19 ПБУ 12/2010 выручка, расходы, активы и обязательства, относящиеся к двум и более отчетным сегментам, подлежат обоснованному распределению между данными сегментами. Способ распределения страховщик определяет самостоятельно в зависимости от характера объектов учета, видов деятельности организации, степени обособленности отчетных сегментов. Например, страховщик может распределить на сегмент амортизационные расходы, не распределяя при этом на него соответствующие активы. Основы распределения рекомендуется закрепить внутренними распорядительными документами и применять последовательно.

5. Сопоставление совокупных показателей отчетных сегментов с величиной соответствующих статей бухгалтерского баланса или отчета о прибылях и убытках организации:

— суммарной величины выручки всех отчетных сегментов с показателем выручки организации;

— суммарной величины показателей прибыли (убытка) отчетных сегментов с показателем прибыли (убытка) до налогообложения либо показателем чистой прибыли (убытка) за отчетный период, если организация распределяет на отчетные сегменты налог на прибыль организаций;

— суммарной величины активов отчетных сегментов с величиной активов организации;

— суммарной величины обязательств отчетных сегментов с величиной обязательств организации;

— суммарной величины каждого существенного показателя, раскрываемого в отношении отчетных сегментов, с величиной соответствующей статьи бухгалтерской отчетности организации.

Обратим внимание на то, что разница в совокупных показателях сегментов и организации в целом может быть обусловлена различиями в управленческом и бухгалтерском учете. Примером таких различий может быть применение различных критериев при определении момента признания доходов и расходов в целях управленческого и бухгалтерского учета. Таким образом, страховщик может столкнуться с формированием различных показателей по операционному сегменту в пояснительной записке и в отчете по форме № 11-страховщик «Информация по информационному сегменту». Несмотря на различия в бухгалтерском и управленческом учете, рекомендуется использовать единые правила по выделению и признанию отчетного сегмента для раскрытия информации в пояснительной записке и в форме № 11-страховщик.

В соответствии с требованиями ПБУ 12/2010 последовательность выделения отчетных сегментов и раскрытия информации по ним может быть представлена следующим образом.

1. На основе анализа управленческой отчетности, изучения видов деятельности, информация по которой представляется для принятия решений полномочными лицами и (или) для контроля которой назначены ответственные лица, а также путем сопоставления полученных данных с организационной структурой страховщика, определяются перечень сегментов (их структура) и критерии их обособления. Путем отбора сегментов выделяются те, которые отвечают установленным критериям. Структура сегментов должна отражать логически обоснованную картину деятельности, отражающую полную и полезную информацию для заинтересованных лиц.

2. Оцениваются условия сходства и однородности сегментов и в случае целесообразности производится объедение выделенных сегментов в единый сегмент.

3. Из перечня выделенных сегментов, а также на основе анализа отчетных сегментов предшествующих периодов определяются сегменты отчетного периода. Остальные сегменты относятся к прочим.

4. На основе анализа показателей, представляемых для принятия решений полномочными лицами, определяются перечень показателей, основы и способы их формирования, порядок учета операций между сегментами, а также рациональность их раскрытия в отчетности. Для показателей, которые приходятся одновременно на несколько сегментов, определяются критерии их распределения. Формируется достаточный и необходимый объем информации по сегментам, создаются условия для ее своевременного формирования.

5. Путем сопоставления управленческого и бухгалтерского учета устанавливаются различия в формировании отчетных показателей.

6. На основе сравнения отчетных сегментов текущего и предшествующих периодов определяются возможность формирования и расчет сопоставимых показателей.

Несмотря на то что фактически новое ПБУ 12/2010 начнет применяться в 2012 г., страховщики уже в текущем году должны начать работу по его внедрению. Основная проблема связана с пересмотром и доработкой информационных систем. Для этого необходимо оперативно определить структуру сегментов, установить отчетные показатели и разработать техническое задание. Если в организации формируется управленческая отчетность, необходимо проанализировать, включены ли в нее все требуемые для раскрытия показатели, и при необходимости внедрить недостающие. Основное внимание должно быть уделено информации по клиентам, по которым, как правило, организация не фиксирует требуемого объема данных.

Как показывает практика внедрения МСФО (IFRS) 8, при переходе на новый стандарт значительно возрастут трудоемкость процессов и сроки подготовки отчетности. Основная сложность будет заключаться в сверке данных. Для того чтобы избежать ошибок и путаницы, рекомендуется управленческую отчетность по возможности приблизить к действующим бухгалтерским стандартам, а также закрепить во внутренних регламентирующих документах объем показателей, способы их оценки, формы, сроки и порядок утверждения внутренней отчетности. Обратим внимание, что это должна быть именно та отчетность, на основании которой полномочные лица принимают управленческие решения. Создание управленческой отчетности специально только для целей применения ПБУ 12/2010 недопустимо.

Так как с внедрением ПБУ 12/2010 изменится и подход к оценке информации аудиторами, рекомендуется заранее согласовать с ними порядок выделения сегментов, основ формирования и представления показателей по отчетным сегментам.



8.5 Правила построения отчётности по сегментам для внешних пользователей

Порядок составления бухгалтерской отчётности по сегментам для внешних пользователей регламентирован ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам».

В числе международных стандартов финансовой отчётности (МСФО), к которым постепенно приближается российский бухгалтерский учёт, аналогичный стандарт существует. Это МСФО № 14 «Сегментарная отчётность», которым определяется порядок формирования отчётности о сегментах бизнеса в странах с рыночной экономикой. По существу – это «прародитель» ПБУ 12/2010, и цель принятия нового российского стандарта была принята в 1983 г., необходимость его появления возникла намного раньше, в конце 50-х годов, связанных с бурным развитием западных компаний. Можно выделить два основных направления этого развития.

Во-первых, расширялся ассортимент выпускаемых изделий, осуществлялось проникновение в новые сферы деятельности, завоевание новых рынков сбыта. Это свидетельствовало о начале процесса диверсификации производства – перехода от простых монопроизводств к многопрофильным технологиям с широкой номенклатурой выпускаемых изделий. Такая перестройка повышала финансовую устойчивость и конкурентоспособность предприятий. Появлялась возможность покрывать убытки, полученные в одном направлении деятельности, прибылью от продажи иных видов продукции (работ, услуг).

Во-вторых, в связи с развитием рынков сбыта крупные компании начали активно работать в разных географических регионах.

Таким образом, при подготовке финансовых отчётов появилась необходимость наряду с прочими данными включать дополнительную информацию в отраслевом разрезе (по хозяйственным сегментам бизнеса) и с учётом географического местонахождения рынков сбыта (по географическим субъектам). Формирование отчётности по таким сегментам необходимо как внешним, так и внутренним пользователям, поскольку, с одной стороны, она включается в состав финансовой отчётности, а с другой – лежит в основе принятия разнообразных управленческих решений по сегментам бизнеса.

Сегментарная отчётность, составленная в соответствии с принципами МСФО №14, обобщает информацию относительно различных типов товаров и услуг, производимых компанией, и различных географических районов, в которых она работает, с тем, чтобы помочь пользователям финансовых отчётов:

1.Лучше понять показатели работы компании в предыдущих периодах;

2.Точнее оценить риски и прибыли компании;

3.Принимать более обоснованные решения относительно компании в целом и её отдельных подразделений;

Многие современные западные компании производят группы товаров (или услуг) или работают в географических регионах с разными нормами рентабельности, возможности развития, перспективами на будущее и рисками. В этом случае сегментарная отчётность помогает разобраться в эффективности различных направлений бизнеса компании, которую невозможно определить из её совокупных данных. Таким образом, сегментарная отчётность наряду с прочей финансовой информацией рассматривается международными стандартами как необходимая для удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчётности.

Проблемы, отмеченные выше, постепенно становятся актуальными и для отечественного учёта. В российской экономике уже существует предприятия, имеющие сеть филиалов, представительств, дочерних и зависимых обществ, осваивающих различные рынки сбыта. Такие предприятия могут быть разбиты на отдельные сегменты, вклад которых в формирование конечного финансового результата организации неодинаков. Следовательно, появляется необходимость в анализе доходов и расходов каждого сегмента. Решение этой задачи – прерогатива системы бухгалтерского управленческого учёта.

В нормативных документах, регулирующих ведение бухгалтерского учёта в РФ, первое упоминание о необходимости подготовки информации о деятельности сегментов встречается в 1996 году. В Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчётности, утверждённой приказом Министерстве финансов РФ от 12 ноября 1996 г. №97, сказано, что в пояснительной записке «необходимо привести дополнительные данные об объемах реализации продукции, товаров, работ, услуг по видам деятельности и географическим регионам».

Следующий нормативный документ, имеющий отношение к рассматриваемому вопросу: Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в РФ, утверждённое приказом Министерства финансов РФ 29 июля 1998 г. №31н. В соответствии с п. 91 в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчёта ею составляется также сводная (консолидированная бухгалтерская отчётность, включающая показатели отчётов таких обществ, находящихся на территории РФ и за её пределами. Тем же документом предусмотрено формирование сводной годовой бухгалтерской отчётности объединениями юридических лиц, созданных на добровольных началах (союзов, ассоциаций). Однако из сводной консолидированной отчётности не видны результаты деятельности отдельных предприятий. Это «упущение» устраняется после принятия ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам».

Учитывать требования последнего Положения должны организации, составляющие консолидированную бухгалтерскую отчётность. Для субъектов малого предпринимательства оно не обязательно.

Положением прежде всего даются рекомендации по «распознаванию» сегментов, формулируются правила отнесения на них доходов, расходов, активов и обязательств. При этом под сегментом для целей составления внешней отчётности понимается «часть деятельности организации в определённых хозяйственных условиях».

По аналогии с МСФО №14 выделено два типа сегментов – операционный и географический. Операционным сегментом названа «часть деятельности организации по производству определённого товара, выполнению определённой работы, оказанию определённой услуги или однородная группа товаров, работ, услуг, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим товарам, работам, услугам или однородным группам товаров, работ, услуг».

Географический сегмент – «часть деятельности организации по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определённом географическом регионе деятельности организации, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей, имеющих место в других географических регионах деятельности организации.

Обобщая вышесказанное, можно сделать вывод: в трактовке ПБУ 12/2000 под сегментом в первую очередь понимается самостоятельное юридическое лицо, либо являющееся дочерним (зависимым) предприятием по отношению к материнскому (основному) обществу, либо входящее в какую-либо ассоциацию, союз, холдинг. Такое предприятие в обязательном порядке должно рассматриваться в качестве операционного или географического сегмента. Это, однако, не означает, что данные сегменты не могут быть разделены на более мелкие.

Предполагается, что сегменты осуществляют внешние продажи, а также реализуют продукцию (работу, услуги) между собой с использованием трансфертных цен.

С точки зрения бухгалтерского управленческого учёта сегменты, о которых идёт речь в данном Положении, являются наиболее «развитыми» видами центров ответственности, а именно центрами инвестиций. Эти сегменты обладают собственными активами, с ними отождествляются обязательства, на них обоснованно могут быть отнесены доходы и расходы, а следовательно, и определён финансовый результат деятельности.

Доходы (выручка) сегмента складываются из таких двух составляющих, как:

- доходы, которые непосредственно могут быть отнесены на сегмент

- часть общей выручки организации, которая обоснованно может быть отнесена на данный сегмент. Для её определения на практике применяются косвенные методы расчётов.

Доходы операционного сегмента – это выручка от продажи определённых товаров, от выполнения определённых работ, оказания определённых услуг. Доходы географического сегмента – это выручка от производства товаров, выполнения работ, оказания услуг в определённом географическом регионе деятельности.

Если сегменты реализуют продукцию (работы, услуги) между собой, то для объективной оценки их доходов используются не трансфертные, а внешние цены.

Не являются доходами сегмента:

- проценты и дивиденды, доходы от продажи финансовых вложений, кроме случаев, когда такие доходы являются предметом деятельности сегмента;

- чрезвычайные доходы (поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйствования - стихийного бедствия, пожара ит.д.);

Аналогичный подход предполагается и к учёту расходов сегментов. Как и доходы, они состоят из двух слагаемых:

- расходов, которые непосредственно могут быть отнесены на сегмент;

- части общих расходов организации, которая обоснованно может быть отнесена на данный сегмент. Эта составляющая в отличие от первой рассчитывается косвенными методами.

Не относятся к расходам сегмента:

- расходы по финансовым вложениям, если эти финансовые вложения не являются предметом деятельности сегмента;

- налог на прибыль;

- чрезвычайные расходы (потери от стихийных бедствий, забастовок, терактов и иных событий).

Финансовый результат деятельности сегмента (прибыль или убыток) определяется как разность между полученными им доходами и понесенными при этом расходами.

Рассмотрим примеры. Головной текстильной компанией создан ряд небольших производств, ориентированных на разных потребителей: медицинскую промышленность (производство ваты и марли), домашнее хозяйство (пошив кухонных полотенец, фартуков и т.д.), текстильную промышленность (отделка тканей), швейную промышленность (производство тканей). В соответствии с требованиями ПБУ 12/2000 эти производства следует рассматривать как самостоятельные операционные сегменты (см. таблицу 1).

Крупный холдинг, производящий электроприборы, имеет свои предприятия в РФ и двух странах ближнего зарубежья – в Белоруссии и на Украине, которые в соответствии с ПБУ 12/2000 могут рассматриваться в качестве географических сегментов (см. таблицу 2).

Таблица 1 – Отчёт о финансовых результатах компании и её операционных сегментов, тыс. руб.
Показатели
Сегмент

медицины
Сегмент

Бытовой сферы
Сегмент

Текстильной

промышленности
Сегмент

швейной

промышленности
итого

Выручка от продаж
66,0
19,9
25,4
13,0
124,3

Скидки «-», наценки «+»
-19,3
+17,0
+7,8
+5,3
+10,8

Выручка - нетто
46,7
36,9
33,2
18,3
135,1

Расходы сегментов
14,6
9,4
8,5
6,3
38,8

Финансовый результат сегментов
32,1
27,5
24,7
12,0
96,3

Нераспределённые (административные) расходы
-
-
-
-
30,0

Финансовый результат компании
-
-
-
-
66,3




Таблица 2 – Отчёт о финансовых результатах холдинга и его географических сегментов, тыс. руб.
Показатели
Предприятия, функционирующие
Общие показатели холдинга

В РФ
В Белоруссии
На Украине

Выручка от продаж
4300
3560
3830
11 690

Расходы сегментов
3332
2807
3161
9300

Финансовый результат сегмента
968
753
669
2390

Нераспределённые административные затраты
-
-
-
1489

Прибыль холдинга
-
-
-
901




С сегментом идентифицируют те активы, которыми он пользуется для производства определённых товаров, выполнения работ, оказания услуг или для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг в определённом географическом регионе деятельности организации. Большинство активов можно легко идентифицировать с конкретным подразделением организации. Здания, оборудование, запасы материалов, готовой продукции и дебиторская задолженность принадлежат сегменту, выпускающему данную продукцию (работу, услугу).

Если активы одновременно принадлежат двум и более сегментам, то они распределяются между структурными подразделениями с использованием косвенных методов. Показатель, принятый за базу распределения, должен быть зафиксирован в учётной политике организации и последовательно применяться от одного отчётного периода к другому.

Вместе с тем некоторые виды активов (здание головного офиса, гудвил, организационные расходы, денежные средства и т.д.) невозможно идентифицировать с деятельностью конкретного сегмента. Такие активы на практике не распределяются между сегментами и относятся на деятельность компании в целом (табл.3).

Таблица 3 – Распределение активов компании между её географическими сегментами, тыс. руб.
Виды активов
Сегменты
Не распределено
Общие показатели холдинга

РФ
Белоруссия
Украина

Денежные средства
20
30
60
30
140

Дебиторская задолженность
60
80
90
-
230

Запасы
100
180
240
-
520

Расходы будущих периодов
10
10
20
20
60

Здание и оборудование по остаточной стоимости
200
320
440
60
1020

Капитальные вложения
10
-
-
100
110

Итого активов
400
620
850
210
2080




Внешняя задолженность, которая возникла у сегмента в связи с производством и реализацией продукции (работ, услуг), рассматривается ПБУ 12/2000 как обязательства сегмента. Действительно, некоторые виды текущих обязательств (например, кредиторскую задолженность) легко идентифицировать с деятельностью конкретного подразделения. С деятельностью сегментов, например, не отожествляют выплату процентов по долгосрочным кредитам и займам, привлечённым в интересах развития компании в целом. В обязательства сегмента не включается задолженность бюджету по налогу на прибыль. На практике такие обязательства остаются нераспределёнными.

Рассмотрев вопрос о том, что может пониматься под сегментом для целей составления внешней отчётности, перейдём к решению следующей задачи: какие из выбранных сегментов должны стать отчётными? В Положении определены правила выбора отчётных сегментов, т.е. тех структурных подразделений организации, по которым помимо консолидированной отчётности будет представляться сегментарная бухгалтерская информация.

В соответствии с ПБУ 12/2000 такой выбор осуществляется организацией самостоятельно, с учётом организационной структуры юридического лица (что в полной мере согласуется с принципами бухгалтерского управленческого учёта).

Предполагая свободу выбора со стороны предприятий, Положением для этого сформулированы необходимые и достаточные условия. По существу речь идёт о выполнении трёх шагов.

В шаге 1 мы проверяем выполнение определённых условий. Положением определено, что в один операционный сегмент может быть включено несколько видов товаров (работ, услуг), если они объединены следующими факторами:

-назначением товаров (работ, услуг);

-процессом их производства;

-общими потребителями или едиными методами реализации продукции (работ, услуг).

Если у объекта исследования нет ни одного из вышеперечисленных признаков, начинается поиск иного сегмента. Если же хотя бы один из признаков существует, то группа товаров, работ, услуг может рассматриваться как сегмент.

Например, некий холдинг состоит из головной материнской компании и нескольких дочерних предприятий, занимающихся производственной деятельностью, торговлей и оказанием услуг. Промышленное предприятие производит различные виды вычислительной техники. Торговая организация реализует эту и другую технику, а также программное обеспечение к ней. Кроме того, в составе холдинга имеется предприятие, занимающееся сервисным обслуживанием вычислительной техники. Видно, что все предприятия, входящие в состав холдинга, отвечают вышеназванным признакам, а потом могут рассматриваться как отчётные сегменты.

В другом примере, приведённом ранее, структурные подразделения текстильной компании, сориентированные на медицинскую промышленность, домашнее хозяйство, текстильную и швейную промышленность, отвечают вышеназванным признакам, что позволяет отнести эти производства к самостоятельным сегментам.

Что касается географических сегментов, то информация по ним может формироваться в зависимости от места расположения активов или по местам расположения рынков сбыта.

Таким образом, холдинг, производящий электроприборы и имеющий свои предприятия в РФ, Белоруссии и на Украине, должен предоставлять в составе финансовой отчётности информацию по географическим сегментам, т.е. по российскому, белорусскому и украинскому предприятиям.

Шаг 2 связан с проверкой выполнения достаточных условий. Согласно ПБУ 12/2000 операционный или географический сегмент должен рассматриваться как отчётный, если:

-выручка от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами данной организации составляет не менее 10% общей суммы выручки (внешней и внутренней) всех сегментов;

-прибыль (или убыток) от деятельности данного сегмента составляет не менее 10% суммарной прибыли (или убытка) всех сегментов;

-активы данного сегмента составляют не менее 10% суммарных активов всех сегментов.

Если ни одно из условий не выполняется, то происходит укрупнение сегмента. Если же хотя бы одно из условий присутствует, то сегмент следует рассматривать как отчётный.

Шаг 3 является последним в процессе формирования отчётных сегментов. Он связан с определением доли их совокупной выручки в общей выручке организации. Если эта доля составляет меньше 75 %, то сегменты считаются отчётными, если - 75 %, то должны быть выделены дополнительные отчётные сегменты.

После выделения отчётных сегментов необходимо решить в каком формате представлять информацию об их деятельности. Положением выделяются два понятия об информации по сегментам: «первичная» и «вторичная». Решение о том, какая из них должна быть первичным, в конечном счёте зависит от организационной и управленческой структуры организации, от построения системы внутренней отчётности.

Если риски и прибыли организации определяются главным образом различиями в производимых товарах, работах, услугах, то первичным признаётся раскрытие информации по операционным сегментам, а вторичным – по географическим.

Если прибыли и риски организации определяются главным образом различиями в географических регионах деятельности, то первичной признаётся информация по географическим сегментам, а вторичной – по операционным сегментам.

В любом случае в составе первичной информации по отчётному сегменту раскрываются следующие показатели:

-общая величина выручки, в т.ч. полученная от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами;

-финансовый результат;

-общая балансовая величина активов;

-общая величина обязательств;

-общая величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы;

-общая величина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам.

В нашем примере с холдингом, производящим электроприборы в разных странах ближнего зарубежья, первичную информацию по сегментам можно представить так, как показано в табл.4.

Вторичная информация в этом случае будет представлена данными о деятельности операционных сегментов. Они выделяются дополнительно и должны удовлетворять одному из двух условий:

-выручка от внешних продаж этого сегмента составляет не менее 10% общей выручки организации;

-величина активов этого сегмента составляет не менее 10% величины активов всех операционных сегментов.

Если операционные сегменты выделены, в бухгалтерской отчётности по ним представляется следующая вторичная информация:

-выручка от продаж внешним покупателям;

-балансовая величина активов;

-величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы.




Таблица 4 - Представление первичной информации по географическим сегментам, тыс. руб.
№

строки
Показатели
Предприятия, функционирующие
Не распре

делено
Общие показатели холдинга

В РФ
В Белоруссии
На Украине

1
Выручка от продаж - всего



в том числе:

-от внешних клиентов

-от других сегментов компании
4300







4300

-
3560







3560

-
3830







3830

-
-







-

-
11 690







11 690

-

2
Расходы сегментов
3332
2807
3161
-
9300

3
Финансовый результат
968
753
669
-
2390

4
Обязательства сегментов
60
170
310
730
1270

5
Активы сегментов
400
620
850
210
2080

6
Балансовая стоимость приобретённых в течение отчётного периода:

-основных средств

-нематериальных активов






-

10






50

-






-

-






-

-






50

10

7
Сумма начислений амортизации по основным средствам и нематериальным активам
3
2
1
-
6

8
Административные затраты холдинга
-
-
-
-
1489

9
Прибыль холдинга от обычной деятельности
-
-
-
-
901

10
Чрезвычайные доходы
-
-
-
-
-

11
Налог на прибыль
-
-
-
-
216

12
Чистая прибыль
-
-
-
-
685




Если же организационная и управленческая структура организации, а также система внутренней отчётности не основываются ни на производимых товарах, работах, услугах, ни на географических регионах деятельности, то порядок формирования первичной и вторичной информации по сегментам определяется решением руководства организации.

Сегментарная отчётность может и должна представляться организациями, не только имеющими дочерние и зависимые общества, но и составляющими сводную отчётность. Подобно тому, как результаты финансового учёта обобщаются во внешней финансовой отчётности, заключительным этапом управленческого учёта является формирование внутренней отчётности.



8.6 Роль сегментарной отчетности в процессе принятия управленческих решений

Замена ранее действующего ПБУ 12/2000 новым ПБУ 12/2010 обусловлена переходом на международные стандарты финансовой отчетности. Новые правила формирования информации по сегментам соответствуют требованиям МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты», которые введены с 1 января 2009 г. При этом в отличие от ПБУ 12/2010 требования МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты» распространяются не только на годовую бухгалтерскую отчетность, но и на промежуточную.

В ПБУ 12/2010 изменен подход к формированию информации по сегментам. За основу принимается внутренняя отчетность, то есть управленческий подход. Отличия от ПБУ 12/2000, где за основу принимались внешняя отчетность и требования учетной политики, существенны. Раскрытие информации по новым правилам направлено на обеспечение пользователей данными, которые готовятся для высшего менеджмента и в соответствии с которыми в организации принимаются управленческие решения. Эта информация позволяет оценить отраслевую специфику деятельности и хозяйственную структуру компании, а также распределение финансовых показателей по отдельным направлениям деятельности.

В результате обработки информации управленческого учёта составляются внутренние (сегментарные) отчёты, которые создаются бухгалтером-аналитиком и предъявляются как администрации предприятия, так и менеджерам всех уровней управления. Основной целью составления отчётности является обеспечение необходимой информацией всех заинтересованных внутренних пользователей.

Зарубежные источники содержат различные рекомендации по составлению сегментарной отчётности. На их базе можно сделать некоторые выводы:

1. Внутренний отчёт должен быть адресным и конкретным. Он не принесёт желаемых результатов, если:

-информация собирается главным образом для учёта объёма продаж или определения затрат и не связана с информационными запросами конкретных управляющих, возглавляющих центры доходов или центры затрат;

-будет адресован не конкретному менеджеру, а его более высокому руководителю;

-будет содержать расплывчатую информацию по общим вопросам. Эффективный управленческий контроль предполагает наличие конкретной отчётной информации.

2. Для принятия управленческих решений полезна оперативная информация. Нельзя допустить, чтобы созданные бухгалтером-аналитиком отчёты легли на полку. Следовательно, отчёт должен быть интересен менеджеру, поэтому его следует подать в «заманчивой упаковке».

При составлении внутренних отчётов следует учитывать психологические особенности менеджера. Так, необходимо знать, какую форму представления информации он предпочитает (табличную или графическую), каковы его планы и пожелания, стиль работы и т.д.

3. Не стоит слишком углубляться в прошлое, полезнее искать информацию, использование которой позволит улучшить дальнейшую работу центра ответственности. Нередко при разработке сегментарной отчётности бухгалтер-аналитик ошибочно увлекается ретроспективным анализом в ущерб будущим оценкам. При этом основной упор делается на допущенные в прошлом оценки, выявление их причин, проведение ревизий, а не на разработку плана дальнейших эффективных действий. Это снижает качество управленческого контроля.

4. Не следует слишком часто менять форматы сегментарных отчётов.

5. Не следует перегружать отчётность расчётами. Управляющему нужен минимальный объём данных, но эти данные должны быть систематизированы так, чтобы на основе содержащейся в них информации руководитель смог принимать оптимальные управленческие решения и осуществлять конкретные действия.

Нет никакой пользы от того, что управляющий центра ответственности с калькулятором в руках производит над отчётом о деятельности своего подразделения дополнительные вычисления. Гораздо важнее обдумать мероприятия и решения, которые вытекают из анализа уже приведенных в сегментарной отчётности данных. Раздел, касающийся плановых или прогнозных величин, рекомендуется заполнять не бухгалтеру, а самому менеджеру.

6. Отчёты должны охватывать главное: то, что приближает всех работников к выполнению плана. Отчёт, содержащий информацию, не нужную менеджеру, снижает качество управленческого контроля.

7. Не всё поддаётся записи. Кроме составления письменных отчётов управленческий контроль предполагает проведение бесед бухгалтера-аналитика с управляющими всех уровней.

Периодичность составления внутренней отчётности, её точность, подробность и сроки представления индивидуальны для каждого предприятия, зависят от объекта и целей управления. При решении всех этих вопросов администрация предприятия руководствуется принципом экономичности, в соответствии с которым затраты на подготовку сегментарной отчётности не должны превышать экономический эффект от её использования.

К формам отчётности разных подразделений предъявляются различные требования, в зависимости от того, к какому виду центров ответственности эти подразделения относятся.

В основе составления отчётов по центрам затрат лежит принцип контролируемости, из которого вытекают два следствия:

- детальность отчётов уменьшается по мере увеличения уровня руководителя, которому они представляются;

- отчёты вышестоящему руководству не являются результатом суммирования отчётов нижестоящим менеджерам.

Такой подход называют иногда управлением по исключениям. Его суть состоит в следующем: менеджеру, стоящему выше, нет необходимости проверять подробности отчётов, составленных на более низком иерархическом уровне управления, до тех пор, пока не возникнет какая-либо управленческая проблема.

Любая сегментарная отчётность (в том числе формируемая и по центрам затрат) должна содержать информацию об отклонениях фактических показателях от плановых, что позволяет реализовать на практике принцип управления по отклонениям. Управление по отклонениям способствует:

- оперативному выявлению факторов роста прибыли или причин возникновения убытков по каждому подразделению или продукту. Ими могут быть условия производства, ограниченность производственных мощностей, ассортимент продукции, политика ценообразования, запасы на складе, количество работающих и их профессиональный уровень, наличие и стоимость сырья, технологические особенности и т.п.;

- установлению ответственности за возникшие неблагоприятные отклонения. В рамках затронутой нами проблемы наибольший интерес представляет анализ отклонений, возникающих по отдельным структурным подразделениям, хотя они могут рассчитываться и по предприятию в целом, и по отдельным видам продуктов.

Всегда следует помнить, что в конечном счёте все затраты контролируются кем-то. Например, менеджер завода отвечает за общехозяйственные затраты, на которые не могут воздействовать начальники цехов (например, заработная плата администрации с начислениями, расходы на освещение и отопление общезаводского характера и т.д.). Эти затраты являются общими для всех цехов и поэтому не контролируются их начальниками. Аналогично начальники цехов несут ответственность за общецеховые затраты, на которые бригадиры не способны воздействовать (амортизация цехового оборудования, освещение и отопление цеха и т.д.).

Кроме того, администрация может принять дополнительное решение о том, что определённые менеджеры не должны нести ответственность за некоторые затраты, которые в принципе они могли бы контролировать.

Рассмотрим две статьи затрат, контролируемых менеджерами: расход электроэнергии и оплата телефонных услуг. Контроль расхода электроэнергии на рабочих местах менеджеров всех уровней требует в свою очередь организации системы контроля за тем, чтобы работники выключали свои компьютеры в конце рабочего дня. Контроль расходов за пользование телефоном предполагает введение системы кодирования междугородной и международной телефонной связи для регистрации и оплаты личных звонков. Мероприятия, позволяющие осуществить контроль этих затрат, оказываются весьма дорогостоящими, да и сами затраты невелики. Поэтому в данном случае администрации выгоднее признать их неконтролируемыми для менеджеров, по крайней мере, по двум причинам:

- незначительность этих затрат;

- соблюдение принципа экономичности.

Выгоды, которые могли бы быть получены, например, от экономии электроэнергии, должны быть выше дополнительных затрат на их получение, т.е. на установление в каждом отделе измерительных приборов и контролирующих систем, составление и обработку дополнительных отчетов и т.д. В любом случае во внутреннюю отчетность включаются лишь контролируемые затраты.

В основе составления отчетов по центрам прибыли также лежит принцип контролируемости.

Тема 7 «Сводная и консолидированная бухгалтерская отчетность, их назначение и методы составления»



7.1 Необходимость и типы объединений в сфере бизнеса

Рыночная экономика развитых стран характерна разнообразием хозяйствующих субъектов. Подавляющее большинство среди них занимают предприятия среднего и малого бизнеса. Некоторые из них осуществляют свою деятельность самостоятельно, другие поглощаются крупными корпорациями, а третьи существуют, объединяясь в более крупные фирмы и компании.

Нет более противоречивее и запутаннее деятельности, чем приобретение одной фирмой другой либо слияние двух или нескольких компаний. Приобретения и поглощения в бизнесе вызывают множество споров и разногласий. С одной стороны, эти процессы могут быть следствием противоречий, лежащих внутри фирмы между акционерами и их агентами-менеджерами, а с другой стороны, мы становимся свидетелями всевозможных "нечистых" операций, таких как "неджентльменские" переговоры и соглашения. К тому же умелым манипулированием методами бухгалтерского учета, с помощью которых такие процессы отражаются в учетных регистрах объединяющихся компаний, можно ввести в заблуждение потенциальных акционеров и кредиторов, для которых в первую очередь публикуется финансовая отчетность.

Многие крупные корпорации расширяют свою деятельность, объединяясь с одной или несколькими фирмами. Существует множество причин для подобного рода объединения. Наиболее общие из них следующие:

1. Компания-покупатель может находиться в стадии диверсификации своего производства, и продаваемая фирма прямо или косвенно принадлежит к той же отрасли, что и компания — инициатор объединения.

2. У компании-покупателя, возможно, возникла необходимость в более стабильном снабжении сырьем и материалами для производства продукции.

3. В планах компании-покупателя — увеличение ассортимента предлагаемой продукции, работ или услуг.

Финансовые аналитики выделяют три типа объединений.

Горизонтальное объединение. Это объединение с фирмой, принадлежащей той же отрасли, что и поглощающая компания.

Вертикальное объединение. Такое объединение подразумевает соединение воедино компаний, которые находятся на разных этапах одного производственного процесса, например, приобретение авиакомпанией туристического агентства.

Конгломеративное (многопрофильное) объединение. Оно происходит, когда приобретающая компания покупает фирму, совершенно не соответствующую сфере деятельности первой.



7.2 Виды объединений с правовой точки зрения и бухгалтерской точки зрения

С правовой точки зрения объединения в сфере бизнеса могут быть трех видов.

Слияние. Компания-покупатель приобретает активы и обязательства одной или более фирм в обмен на свои запасы, акции, наличные деньги или любое другое возмещение. Приобретающая компания продолжает существовать как отдельная хозяйствующая единица, в то время как приобретаемая фирма перестает действовать как самостоятельное предприятие. Все активы и обязательства переносятся в бухгалтерские книги и регистры приобретающей компании (Компания А + Компания Б = Компания А).

Консолидация. Данный вид является разновидностью слияний, с одной лишь разницей — и приобретающая и приобретаемая компании перестают действовать как отдельные хозяйствующие субъекты, образуя новое предприятие (Компания А + Компания В = Компания С).

Приобретение. Компания приобретает контрольный пакет обыкновенных акций (как правило, более 50 %) другой компании, но они продолжают свое раздельное правовое существование (Компания А + Компания В = Консолидированная финансовая отчетность А и В).

С точки зрения бухгалтерского учета на практике существует только два метода отражения операций приобретения или слияния.

1. Метод приобретения, требующий, чтобы активы и обязательства покупаемой фирмы были доведены до их текущей рыночной стоимости путем переоценки на дату приобретения. Следовательно, сумма, которая была выплачена за всю фирму, будет приниматься за новую учетную базу (для оценки основных и некоторых оборотных средств) в создавшемся объединении. Разницу между общей ценой, уплаченной компанией-покупателем за свою фирму и вновь приобретенную фирму, и чистой рыночной стоимостью активов объединившихся фирм (если бы они продавались в настоящее время отдельно друг от друга) относят на соответствующие счета бухгалтерского учета как гудвилл. Финансовая отчетность компании-покупателя отражает операции объединенной компании сразу после приобретения.

2. Метод слияния, предполагающий объединение (слияние) интересов акционеров обеих компаний. Основой для оценки активов и обязательств здесь служит, в отличие от первого метода, балансовая стоимость активов и пассивов поглощаемой фирмы. Следовательно, гудвилл не будет образовываться при данном методе учета объединений. Финансовая отчетность "слившихся" фирм будет отражать операции за время, предшествующее объединению.



7.3 Цена фирмы (гудвилл)

Цена фирмы (гудвилл: цена покупки - справедливая рыночная цена приобретенных идентифицируемых активов. Цена фирмы — это разница между суммой, уплаченной за действующее предприятие, и справедливой рыночной ценой приобретаемых идентифицируемых активов.

Таким образом, цена фирмы отражает потенциальную доходность дочернего предприятия, не показанную в учете, а также стоимость неидентифицируемых активов и качественных показателей. Цена фирмы отражается в консолидированном балансе по статье «Нематериальные активы», которая подлежит амортизации в течение срока ее ожидаемой будущей доходности.

Справедливая рыночная цена и цена фирмы являются двумя взаимосвязанными и наиболее сложными вопросами приобретения.

Если приобретается компания, уже обладающая репутацией, связями, налаженным и прибыльным производством, пользующейся спросом продукцией и хорошо организованной системой сбыта, то цена ее приобретения будет отличаться не только от балансовой стоимости (earring value) нетто-активов, но и от справедливой рыночной цены (fair value) идентифицируемых активов.

Справедливую рыночную цену определяют дифференцированно по видам имущества. При этом могут быть использованы справочные цены на машины и оборудование, цены соответствующих рынков, дисконтированная стоимость долгосрочной дебиторской и кредиторской задолженности, текущая стоимость воспроизводства земельных участков и незавершенного производства, скорректированная стоимость приобретения материально-производственных запасов и долгосрочных контрактов. Таким образом, при определении деловой репутации следует сравнивать инвестиции не с балансовой стоимостью активов, а с их справедливой рыночной стоимостью с учетом доли инвестора.

При приобретении может возникнуть отрицательный гудвилл, если стоимость приобретения (инвестиции) меньше справедливой рыночной цены. Такое явление типично при недооцененных активах молодых или убыточных компаний, находящихся на грани банкротства фирм. Отрицательная цена фирмы, возникающая при консолидации:

1) показывается как резервный капитал, возникающий при консолидации. Резервный капитал определяется как цена покупки минус справедливая цена приобретенных активов. Резервный капитал характеризует ожидаемые будущие доходы или выгоду от сделки при покупке предприятия по более низкой цене. Он пропорционально списывается. Несписанный остаток рассматривается как прибыль.

2) превышение цены покупки над рыночной стоимостью пропорционально относят на новую стоимость приобретенных активов, исключая долгосрочные инвестиции в рыночные ценные бумаги, чтобы уменьшить их стоимость.



7.4 Порядок формирования гудвилла

Рассмотрим порядок формирования гудвилла на примере. Компания А — покупатель, а продающая компания - компания Б. Сначала определим балансы компаний.

Таблица 1 - Балансы компаний А и Б перед объединением, дол.
Актив
Компания А
Компания Б

Денежные средства

Дебиторская задолженность

Запасы

Оборудование

(Амортизация)

Нематериальные активы

Всего
30 900

34 200

22 900

300 000

(21 000)

-

367 000
37 400

9 100

16 100

50 000

(10 000)

10 000

112 600

Пассив
Компания А
Компания Б

Кредиторская задолженность

Задолженность по облигациям

Акционерный капитал (10 дол. Каждая акция)

Добавочный оплаченный капитал

Нераспределенная прибыль

Всего
4 000

100 000

200 000

15 000

48 000

367 000
6 600

-

50 000

15 000

41 000

112 600




Найдем балансовую стоимость чистых активов компании Б. Из балансовой стоимости всех активов вычитаем балансовую стоимость обязательств: 112 600 – 6 600 = 106 000 дол.

В Международном стандарте учета №22 под рыночной стоимостью понимается цена, по которой актив может быть продан без принуждения осведомленным продавцом осведомленному покупателю без участия посредника.

Разница между ценой, уплаченной за продаваемую фирму, и балансовой стоимостью всех чистых активов есть превышение затрат на приобретение над балансовой стоимостью (когда цена меньше балансовой стоимости, тогда мы являемся свидетелями обратной ситуации). Такое превышение включает в себя два компонента:

1) суммарную величину поправок к балансовой стоимости активов до их текущей рыночной стоимости;

2) величину, представляющую собой превышение цены, уплаченной за целое предприятие, и текущей рыночной стоимостью всех его активов (гудвилл.)

Предположим, что компания А купила все активы компании Б. На дату объединения рыночная стоимость всех активов и обязательств была определена экспертизой (табл. 2.).

Таблица 2 - Определение разницы между балансовой и рыночной стоимостями активов компании Б, дол.
Статьи баланса компании Б
Балансовая стоимость
Рыночная стоимость
Разница

Денежные средства

Дебиторская задолженность

Запасы

Оборудование (чистое)

Нематериальные активы

Кредиторская задолженность

Всего
37 400

9 100

16 000

40 000

10 000

(6 600)

106 000
37 400

9 100

17 100

48 000

13 000

(6 600)

118 000
Х

Х

1 000

8 000

3 000

х

12 000




В рассматриваемом случае 12 000 дол. и есть суммарная величина поправок, т.е. первый компонент. В нашем примере стоимость активов оплачена только деньгами, что на самом деле бывает не так часто. В качестве возмещения (оплаты) используются акции, облигации, так и другие формы оплаты платежа.

На примере четырех известных в теории и практике вариантов оплаты (имеется в виду количество денег, а не метод выплаты) рассмотрим технику распределения суммы возмещения между рыночной стоимостью и гудвилл. Отражение разницы между ценой и балансовой стоимостью представляет собой двухэтапный процесс. Для этого активы и обязательства должны быть доведены до их соответствующих рыночных стоимостей, а остающийся остаток должен быть представлен как гудвилл.

На первом этапе констатируются исходные данные четырех случаев об оплате активов и обязательств на момент приобретения (покупки) компании Б ком. А.

Таблица 3 – Варианты оплаты
Показатель
Случай

А
Б
В
Г

Цена (уплаченная), дол.
134 000
118 000
106 000
100 000


Заметим, что сумма, уплаченная за активы и обязательства в случае А, больше их балансовой стоимости и рыночной стоимости. В случае Б цена больше балансовой, но равна рыночной. В случае В цена равная балансовой, но ниже рыночной. В случае Г цена ниже и рыночной и балансовой.

На первом этапе подсчитывается разница между суммой оплаты и балансовой стоимостью всех активов и обязательств (дол.)

Таблица 4 – Разница между суммой оплаты и балансовой стоимостью активов и обязательств
Показатель
Случай

А
Б
В
Г

Сумма оплаты

Балансовая стоимость

Разница

Рыночная стоимость
134 000

106 000

38 000

118 000
118 000

106 000

12 000

118 000
106 000

106 000

-

118 000
100 000

106 000

(6 000)

118 000




На третьем этапе распределяется эта разница:

Таблица 5 - Переоценка чистых активов до их рыночной стоимости (дол.):
Показатель
Случай

А
Б
В
Г

Рыночная стоимость

Балансовая стоимость

Часть, относящаяся к активам
118 000

106 000



12 000
118 000

106 000



12 000
118 000

106 000



12 000
118 000

106 000



12 000




Таблица 6 - Остаток (превышение цены над рыночной стоимостью и наоборот) (дол.)
Показатель
Случай

А
Б
В
Г

Цена (уплаченная), дол.
134 000
118 000
106 000
100 000

Рыночная стоимость
118 000
118 000
118 000
118 000

Гудвилл
16 000
-
(12 000)
(18 000)




Как видим, в случае А цена на 16 000 превышает рыночную стоимость всех активов. В случае Б цена, уплаченная за предприятие, равна рыночной стоимости всех активов, а в случаях В и Г цены ниже рыночной стоимости всех активов соответственно на 12 000 и 18 000.

Международная практика такова, что превышение цены над рыночной стоимостью показывается в балансе как гудвилл и амортизируется в течение срока полезной службы, который оценивается управленческим персоналом самой фирмы. Когда же цена ниже рыночной стоимости все активов предприятия, то поступают следующим образом: превышение пропорционально относят на новую стоимость приобретенных активов, исключая долгосрочные инвестиции в рыночные ценные бумаги, чтобы уменьшить их стоимость. Порядок распределения гудвилла представлен в табл. 7.

Таблица 7 - Распределение превышения рыночной стоимости внеобортных активов над ценой, дол.
Внеоборотные активы
Рыночная стоимость активов
Пропорция
Превышение рыночной стоимости над ценой
Перераспределение (гр. 2 ´ гр. 3)
Расчетная стоимость (гр. 1 –

гр. 4)

А
1
2
3
4
5

Случай В

Оборудование
48 000
48/61
12 000
9 443
38 557

Нематер. активы
13 000
13/61
12 000
2 557
10 443
Итого
61 000
х
х
12 000
х

Случай Г

Оборудование
48 000
48/61
18 000
14 164
33 836

Нематериальные активы
13 000
13/61
18 000
3 963
9 164
Итого
61 000
х
х
12 000
х




7.5 Понятие материнских, дочерних обществ, зависимых обществ и виды контроля

В Гражданском кодексе Российской Федерации (гл. 4, § 2) даются определения дочерних и зависимых обществ.

В Гражданском кодексе Российской Федерации указывается, что зависимость между организациями может осуществляться в форме дочернего и зависимого обществ.

В соответствии со статьей 105 ГК РФ дочерним признается хозяйственное общество, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом.

В ГК РФ не устанавливается доля основного общества в уставном капитале дочернего общества, которая позволяет ему определять решения дочернего общества, тогда как такие параметры указываются для зависимых обществ.

Так, в ст. 106 ГК РФ дано определение зависимого хозяйственного общества, которое признается таковым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью. Как зависимым, так и преобладающим может быть только акционерное общество и общество с ограниченной ответственностью. Пределы взаимного участия хозяйственных обществ в уставном капитале друг друга и число голосов, которыми одно из таких обществ может пользоваться на общем собрании участников или акционеров другого общества, определяются законом.

Государственный комитет Российской Федерации по антимонопольной политике и поддержке новых экономических структур (ГКАП) в приложении к приказу «Об утверждении и направлении на регистрацию Положения о порядке представления антимонопольным органам ходатайств и уведомлений в соответствии с требованиями статей 17 и 18 Закона Российской Федерации «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» от 13 ноября 1995 г. № 145 дает определения, конкретизирующие статьи ГК РФ.

Группа лиц — это совокупность юридических или юридических и физических лиц, применительно к которым выполняется одно или несколько условий:

- лицо или несколько лиц совместно в результате соглашения (согласованных действий) имеют право прямо или косвенно распоряжаться (в том числе на основании договоров купли-продажи, доверительного управления, договоров о совместной деятельности, поручения или иных сделок) более чем 50% общего числа голосов, приходящихся на акции (вклады, доли), составляющие уставный (складочный) капитал юридического лица. Под косвенным распоряжением голосами юридического лица понимается возможность фактического распоряжения ими через третьих лиц, по отношению к которым первое лицо обладает вышеперечисленным правом или полномочием;

- между двумя или более лицами заключен договор, которым предоставлено право определять условия ведения предпринимательской деятельности одного или нескольких участников договора или иных лиц либо осуществлять функции их исполнительного органа;

- лицо имеет право назначения более 50% состава исполнительного органа и (или) совета директоров (наблюдательного совета) юридического лица;

- одни и те же физические лица представляют более 50% состава исполнительного органа и (или) совета директоров (наблюдательного совета) двух и более юридических лиц.

Прямой контроль трактуется как возможность юридического или физического лица определять решения, принимаемые юридическим лицом, посредством одного или нескольких следующих действий:

- распоряжения, в том числе совместно с иными лицами в результате соглашения (согласованных действий), более чем 50% общего количества голосов, приходящихся на акции (вклады, доли), составляющие уставный (складочный) капитал юридического лица;

- получения права определять, в том числе совместно с иными лицами, условия ведения предпринимательской деятельности юридического лица или осуществлять функции его исполнительного органа;

- получения права назначать более 50% состава исполнительного органа и (или) совета директоров (наблюдательного совета) юридического лица;

- участия совместно с одними и теми же физическими лицами в исполнительном органе и (или) совете директоров (наблюдательном совете) двух и более юридических лиц, представляя более 50% состава их органа управления.

Косвенный контроль рассматривается как возможность юридического или физического лица определять решения, принимаемые юридическим лицом, через третьих лиц, по отношению к которым первое обладает одним или несколькими правами или полномочиями:

- распоряжаться, в том числе совместно с иными лицами в результате соглашения (согласованных действий), более чем 50% общего количества голосов, приходящихся на акции (вклады, доли), составляющие уставный (складочный) капитал юридического лица;

- определять, в том числе совместно с иными лицами, условия ведения предпринимательской деятельности юридического лица или осуществлять функции его исполнительного органа;

- назначать более 50% состава исполнительного органа и (или) совета директоров (наблюдательного совета) юридического лица;

- участвовать совместно с одними и теми же физическими лицами в исполнительном органе и (или) совете директоров (наблюдательном совете) двух и более юридических лиц, представляя более 50% состава их органа управления.

Участник группы лиц — это юридическое или физическое лицо, прямо или косвенно контролирующее другое юридическое лицо либо прямо или косвенно контролируемое другим лицом.

Участники одной группы лиц — это:

а) лица, прямо или косвенно контролирующие одно юридическое лицо, включая это юридическое лицо;

б) лица, контролируемые лицами, указанными в пункте а).

Определение контроля, установленное в современном российском законодательстве, является ключевым при выяснении необходимости составлять консолидированную отчетность.

Вместе с тем отсутствует понятие материнской компании, эквивалентом которому в ГК РФ выступает в одних случаях основное общество (товарищество), а в других — преобладающее общество либо центральная компания в финансово-промышленных группах.

Российское определение дочернего общества, по сути, достаточно схоже с определением, данным в международных стандартах, а российские зависимые общества можно назвать аналогом британских ассоциированных или родственных компаний, определение которых содержится в международных стандартах.

Другие вопросы составления консолидированной отчетности дополняются и конкретизируются в Законе Российской Федерации «О финансово-промышленных группах» от 30 ноября 1995 г. № 190-ФЗ.



7.6 Сводная отчетность и ее отличие от консолидированной отчетности

В современной российской экономической литературе и нормативных документах по бухгалтерскому учету и отчетности встречаются два понятия: «сводная отчетность» и «консолидированная отчетность». Использование их в качестве синонимов некорректно, поскольку эти формы отчетности различаются не только по назначению, технике составления, кругу пользователей, но и концептуально.

В настоящее время сводные отчеты составляются в следующих случаях:

1. При формировании сводной отчетности федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти в соответствии с Порядком составления и представления сводной годовой бухгалтерской отчетности федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 15 января 1997 г. № 3. Сводная годовая бухгалтерская отчетность составляется отдельно по унитарным предприятиям и по акционерным обществам (товариществам), часть акций (долей, вкладов) которых закреплена в федеральной собственности (независимо от размера доли). Составление сводной годовой бухгалтерской отчетности осуществляется путем построчного суммирования соответствующих данных, отраженных в формах годовой бухгалтерской отчетности организаций и унитарных предприятий. Сами правила суммирования показателей, формируемых различными способами в зависимости от применяемой организациями и унитарными предприятиями учетной политики, имеющих положительные и отрицательные результаты, устанавливаются федеральными министерствами и иными федеральными органами исполнительной власти Российской Федерации. Сводная годовая бухгалтерская отчетность представляется Минфину России, Минэкономики России и Госкомстату России.

2. При составлении отчетности внутри одного юридического лица на основании отчетных данных его подразделений и филиалов, выделенных на отдельный баланс, но не являющихся самостоятельными юридическими лицами.

3. При наличии у организации дочерних и зависимых обществ.

В остальных случаях по группе взаимосвязанных предприятий следует составлять консолидированную отчетность.

Консолидированная бухгалтерская отчетность имеет в отличие от сводной иную цель — показать прежде всего инвесторам и другим заинтересованным лицам результаты финансово-хозяйственной деятельности группы взаимосвязанных предприятий, юридически самостоятельных, но фактически являющихся единым хозяйственным организмом. Основная особенность составления консолидированных отчетов — элиминирование отдельных показателей предприятий, входящих в группу, с целью исключения повторного счета в итоговом (консолидированном) отчете группы.

Таким образом, сводная отчетность составляется в рамках одного собственника или для статистического обобщения, а консолидированная — несколькими собственниками по совместно контролируемому имуществу.

Вместе с тем термин «сводная» используется в российских нормативных документах и в случаях, когда было бы более уместным употреблять термин «консолидированная». Так, в Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, опубликованных в качестве приложения к приказу Минфина России от 30 декабря 1996 г. № 112, сводная бухгалтерская отчетность определяется как система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций, включающих головную организацию, ее дочерние, а также зависимые общества. В этом случае по отношению к дочерним обществам головная организация выступает как основное общество (товарищество), по отношению к зависимым обществам — как преобладающее (участвующее) общество.

Сводная бухгалтерская отчетность объединяет бухгалтерскую отчетность дочерних обществ и включает данные о зависимых общества являющихся юридическими лицами по законодательству места их государственной регистрации.

Бухгалтерская отчетность дочернего общества объединяется в сводную бухгалтерскую отчетность, если:

- головная организация обладает более чем 50% голосующих акций акционерного общества или более чем 50% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью;

- головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с заключенным между головной организацией и дочерним обществом договором;

- у головной организации есть иные способы определения решений, принимаемых дочерним обществом.

Данные о зависимых обществах включаются в сводную бухгалтерскую отчетность, если головная организация имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или более 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.

Данные о дочернем или зависимом обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность, если:

- доля голосующих акций или доля в уставном капитале дочернего общества, доля голосующих акций или доля в уставном капитале зависимого общества приобретены на краткосрочный период с целью последующей перепродажи;

- головная организация не может определять решения, принимаемые дочерним обществом.

Данные о дочернем, а также зависимом обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность, если они не оказывают существенного влияния на формирование представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы, например, если величина уставного капитала дочернего общества не превышает 3% величины капитала группы, а в сумме с капиталом других дочерних обществ, участие в которых отражается в сводной бухгалтерской отчетности в общем порядке, установленном для отражения финансовых вложений, — 10% величины капитала группы, или включение бухгалтерской отчетности дочернего (зависимого) общества в сводную бухгалтерскую отчетность противоречит требованию рациональности.

Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о финансовых результатах с указанием: полного наименования дочернего (зависимого) общества; места государственной регистрации и/или места ведения хозяйственной деятельности; величины уставного капитала, доли участия в нем головной организации; доли принадлежащих головной организации голосующих акций (уставного капитала), если она отличается от доли участия; основных финансовых показателей деятельности дочернего общества.

Дочернее общество, которое в свою очередь выступает головной организацией по отношению к своим дочерним обществам, может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность (кроме случаев, когда она зарегистрирована и/или ведет хозяйственную деятельность за пределами Российской Федерации), если:

- 100% ее голосующих акций или уставного капитала принадлежит другой головной организации, которая не требует составления сводной бухгалтерской отчетности;

- 90 или более процентов ее голосующих акций или уставного капитала принадлежит другой головной организации и остальные акционеры (участники) не требуют составления сводной бухгалтерской отчетности.

Головная организация может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность при наличии у нее только зависимых обществ.



7.7 Факторы, обусловливающие необходимость составления консолидированной отчетности и освобождение от ее составления

Составление консолидированной отчетности связано прежде всего с крупными транснациональными корпорациями (ТНК), чьи акции котируются на фондовых биржах и операции носят международный характер. Многочисленные мелкие и средние компании в большинстве случаев освобождаются от необходимости ее составления. Вместе с тем значение консолидированной отчетности выходит за чисто информационные рамки, поскольку имеет вполне конкретных пользователей, — инвесторов и акционеров. Внутрифирменные операции могут создавать нереалистичную картину активности группы компаний, ее продаж, расчетов, запасов, финансовых результатов. Консолидированная отчетность представляет более объективную картину операций и финансового положения единой экономической единицы, не заменяя отдельных финансовых отчетов компаний группы, поскольку отражает ее экономические взаимосвязи. Такая отчетность может выполнять функцию контроля для материнской компании и влиять на ее дивидендную политику. В некоторых странах, например в США, консолидированная прибыль является основой для объявления дивидендов (материнская компания принимает решение о выплате дивидендов по результатам деятельности дочернего предприятия). Несомненно, консолидированная отчетность содержит важную информацию для принятия финансовых и управленческих решений.

Компания, имеющая дочерние предприятия, не составляет консолидированную отчетность, если в свою очередь является дочерним предприятием, а ее материнская компания составляет консолидированную отчетность.

Освобождаются от составления консолидированной отчетности малые и средние компании, если соблюдаются два из трех требований: размеры товарооборота, итог баланса и число занятых.

Консолидированная отчетность не составляется, если:

-предполагается временный контроль, поскольку дочернее предприятие приобретено с целью продажи в ближайшем будущем;

- дочернее предприятие работает в условиях строгих ограничений, что существенно снижает возможность передачи фондов материнской компании;

- дочернее предприятие не является значительным для группы;

- несколько взятых вместе предприятий не занимают значительного места в группе;

- деятельность дочернего предприятия отличается от деятельности предприятий, входящих в группу (иначе нарушается концепция справедливой и достоверной оценки);

- высока стоимость и значительна задержка представления информации и документов, необходимых для консолидации.



7.8 Принципы подготовки сводной (консолидированной) отчетности

В соответствии с международными стандартами консолидированная отчетность должна базироваться на определенных принципах и методах (отвечать определенным требованиям).

1. Принцип полноты. Все активы, обязательства, расходы будущих периодов, доходы будущих периодов консолидированной группы принимаются в полном объеме независимо от доли материнской компании. Доля меньшинства показывается в балансе отдельной статьей под соответствующим заголовком.

2. Принцип собственного капитала. Поскольку материнская компания и дочерние предприятия рассматриваются как единая экономическая единица, собственный капитал определяется по балансовой стоимости акций консолидируемых предприятий, а также финансовых результатов деятельности этих предприятий и резервов.

3. Принцип справедливой и достоверной оценки. Консолидированная отчетность должна быть представлена в ясной и удобной для понимания форме и давать правдивую и достоверную картину активов, обязательств, финансового положения, прибылей и убытков предприятий, входящих в группу и рассматриваемых как единое целое.

4. Принцип постоянства использования методов консолидации и оценки и принцип функционирующего предприятия. Методы консолидации должны применяться продолжительное время при условии, что предприятие является функционирующим, т.е. не намеревается прекращать свою деятельность в обозримом будущем. Отклонения допустимы в исключительных случаях, причем они должны быть раскрыты в приложениях к отчетности с соответствующим обоснованием. Этот принцип распространяется как на формы, так и на методы составления консолидированной отчетности.

5. Принцип существенности. Этот принцип предусматривает раскрытие таких статей, величина которых может повлиять на принятие или перемену решения о финансово-хозяйственной деятельности компании.

6. Единые методы оценки. Активы, пассивы, расходы будущих периодов, прибыли и затраты консолидированной компании должны быть учтены во всей полноте. Не имеет значения, как они представлены в текущем учете и отчетности предприятий, входящих в группу, поскольку материнская компания не налагает запрет и не осуществляет избирательные учетные подходы. Важно, чтобы при консолидации активы и пассивы материнской компании и дочерних предприятий были оценены по единой методологии, применяемой материнской компанией. Методы оценки по законодательству, которое соблюдает материнская компания, должны применяться при составлении консолидированной отчетности.

7. Единая дата составления. Консолидированная отчетность должна составляться на дату баланса материнской компании. Показатели отчетности дочерних предприятий также должны быть пересчитаны на дату консолидированной отчетности.

Большая часть рассмотренных выше принципов, на которых строится консолидированная отчетность в соответствии с международными стандартами, нашла отражение и в российских нормативных документах, регулирующих составление сводной бухгалтерской отчетности.



7.9 Правила подготовки сводной отчетности

В сводную бухгалтерскую отчетность объединяются все активы и пассивы, доходы и расходы головной организации и дочерних обществ путем построчного суммирования соответствующих данных по правилам, установленным Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности.

При составлении сводной бухгалтерской отчетности головной организацией и дочерними обществами должна быть использована единая учетная политика в отношении оценки аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов и т.д.

Если учетная политика какого-либо дочернего общества отлична от используемой для составления сводной бухгалтерской отчетности, то до объединения такой бухгалтерской отчетности с бухгалтерской отчетностью головной организации она приводится в соответствие с учетной политикой, используемой для составления сводной бухгалтерской отчетности.

В сводную бухгалтерскую отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату.

Организация должна составлять сводную бухгалтерскую отчетность в объеме и порядке, установленных Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), по формам, разработанным головной организацией на основе типовых форм бухгалтерской отчетности. При этом:

* типовые формы бухгалтерской отчетности могут дополняться данными, необходимыми пользователям сводной бухгалтерской отчетности;

* статьи (строки) типовых форм бухгалтерской отчетности, по которым у группы отсутствуют показатели, могут не приводиться, кроме случаев, когда соответствующие показатели имели место в периоде, предшествующем отчетному;

* числовые показатели об отдельных активах, пассивах и хозяйственных операциях должны приводиться в сводной бухгалтерской отчетности обособленно, если без знания о них для пользователей невозможна оценка финансового положения группы или финансового результата ее деятельности. Числовые показатели по отдельным видам активов, пассивов и хозяйственных операций не приводятся в сводном бухгалтерском балансе или сводном отчете о финансовых результатах, если каждый из этих показателей в отдельности несуществен для оценки пользователями финансового положения группы или финансового результата ее деятельности, а отражаются общей суммой в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о финансовых результатах.

Головная организация придерживается принятой формы сводного бухгалтерского баланса, сводного отчета о финансовых результатах и пояснений к ним от одного отчетного периода к другому. Изменение избранных форм сводного бухгалтерского баланса, сводного отчета о финансовых результатах и пояснений к ним раскрывается в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о финансовых результатах с указанием причин, вызвавших это изменение.

Достоверность составления и соблюдение порядка представления сводной бухгалтерской отчетности обеспечивает руководитель головной организации.

Объем и порядок, включая сроки представления бухгалтерской отчетности дочерних и зависимых обществ головной организации (в том числе дополнительной информации, необходимой для составления сводной бухгалтерской отчетности), устанавливает головная организация.

До составления сводной бухгалтерской отчетности необходимо выверить и урегулировать все взаиморасчеты и иные финансовые взаимоотношения головной организации и дочерних обществ, а также между дочерними обществами.

В случае наличия у головной организации дочерних и зависимых обществ одновременно сводная бухгалтерская отчетность составляется путем объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ и включения данных об участии в зависимых обществах.

Показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества включаются в сводную бухгалтерскую отчетность с первого числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций, доли в уставном капитале дочернего общества либо появления иной возможности определять решения, принимаемые дочерним обществом.

Данные о зависимом обществе включаются в сводную бухгалтерскую отчетность с первого числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций или доли в уставном капитале зависимого общества.

Наименование каждой составляющей сводной бухгалтерской отчетности должно содержать слово «сводный» и название группы.

Сводная бухгалтерская отчетность представляется учредителям (участникам) головной организации. Иным заинтересованным пользователям сводная бухгалтерская отчетность представляется в случаях, установленных законодательством Российской Федерации, или по решению головной организации.

Головной организации целесообразно составлять сводную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 июня следующего за отчетным года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации или учредительными документами этой организации.

Сводная бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) головной организации.

По решению участников группы сводная бухгалтерская отчетность может публиковаться в составе публикуемой бухгалтерской отчетности головной организации.

Порядок ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы, утвержденный Постановлением Правительства Российской Федерации от 9 января 1997 г. № 24, предусматривает ведение сводного (консолидированного) учета и составления баланса и других установленных форм центральной компанией ФПГ, учрежденной всеми участниками договора о создании ФПГ или являющейся по отношению к этим участникам основным обществом, уполномоченным на ведение дел ФПГ.

Сводная (консолидированная) статистическая отчетность ФПГ составляется и представляется в Государственный комитет Российской Федерации по статистике центральной компанией в установленном порядке.

Сводные (консолидированные) отчеты, бухгалтерская и статистическая отчетность отражают имущественное и финансовое положение ФПГ, а также результаты ее инвестиционной деятельности.

Ведение сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности осуществляется на основе следующих принципов (при условии принятия участниками ФПГ единой учетной политики):

- показатели активов и пассивов бухгалтерских балансов участников ФПГ складываются;

- инвестиционная деятельность ФПГ отражается в целом. Инвестиции, направленные участниками ФПГ в центральную компанию, средства, внесенные ими в ее уставный капитал, в отчетности не отражаются;

- показатели бухгалтерского баланса и финансовые результаты, отражающие объемы реализации товаров (работ, услуг), обязательства, расчеты между центральной компанией и участниками ФПГ в отчетность не включаются;

- прибыли и убытки каждого участника ФПГ показываются в отчетности в развернутом виде;

- показатели бухгалтерской отчетности участников ФПГ включаются в отчетность с даты регистрации ФПГ;

- показатели финансово-хозяйственной деятельности банков и иных кредитных и страховых организаций, а также инвестиционных институтов (за исключением центральной компании) в отчетность не включаются. При наличии в составе ФПГ двух и более банковских или страховых организаций либо инвестиционных институтов составляется отдельная сводная (консолидированная) отчетность по видам деятельности этих организаций;

- в пояснительной записке к сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности центральная компания указывает наименование участников ФПГ, их юридические адреса, величины их уставного капитала, долю каждого участника при объединении активов;

- центральная (головная) компания не позднее 90 дней после окончания финансового года представляет всем участникам ФПГ годовой отчет о деятельности ФПГ по установленной форме;

- центральная (головная) компания как юридическое лицо не освобождается от обязанности составления и представления бухгалтерской отчетности о финансово-хозяйственной деятельности центральной компании по формам, утвержденным Минфином России.

Данный документ оставляет много белых пятен в практике составления консолидированной отчетности и недостаточно увязан с другими нормативными актами по данной проблеме.

Тема 6 «Пояснительная записка»



6.1 Назначение и состав пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках

Пояснительная записка является элементом бухгалтерской отчетности, обязательное включение которой в состав годовой отчетности установлено п. 2 (д) ст. 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ. В то же время законодательством оговорены случаи, когда организация вправе не представлять пояснительную записку и отдельные вспомогательные формы.

Пояснительная записка — это важнейшая часть бухгалтерской отчетности, содержащая сведения о деятельности организации за отчетный период, которые не получили раскрытия в формах отчетности. Пояснительная записка должна выполнять следующие основные задачи:

-обеспечить информационную разгрузку форм бухгалтерской отчетности;

-раскрыть существенную информацию, содержащуюся в статьях бухгалтерской отчетности;

-предоставить пользователям сопоставимую учетную информацию за ряд отчетных периодов;

-предоставить данные аналитических показателей, наиболее важных с точки зрения оценки коммерческой деятельности организации.

Назначение пояснительной записки тесным образом связано с составом включаемых в нее разделов. Рассмотрим особенности формирования состава (разделов) пояснительной записки с учетом требований законодательства. На основании п. 16 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций (для краткости в табл. 5.1 они названы «Методические рекомендации»), утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 г. № 60н, пояснительная записка должна быть составлена с учетом требований положений по бухгалтерскому учету (ПБУ). Следовательно, в пояснительную записку важно включить разделы, соответствующие требованиям отдельных положений.



6.2 Разграничения функции раскрытия отчетной информации между форматизированной частью и текстовой частью (пояснительной запиской) бухгалтерской отчетности

При выборе способа формирования пояснительной записки следует разграничивать информацию, включаемую в пояснительную записку и в формы бухгалтерской отчетности. Как было сказано ранее, пояснительная записка формируется организацией исходя из особенностей ее деятельности, возможности представления более подробной информации.

Следует отметить, что в настоящее время организациям предоставлено право самостоятельно выбирать способ формирования пояснений: они могут включаться непосредственно в формы отчетности и составляться в виде отдельных расшифровок и пояснений. В частности, согласно п. 4 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 23.07.2003 г. № 67н, «отдельные показатели, включенные в Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5) согласно образцу формы, допускается представлять в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности или включать в пояснительную записку». В то же время приказ дает возможность организациям корректировать формы отчетности путем детализации или объединения статей. В частности, согласно п. 2 Указаний при разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности организацией должны быть сохранены коды итоговых строк и коды строк разделов и групп статей бухгалтерского баланса (форма № 1), приведенных в образце его формы. Организации могут в отчете о прибылях и убытках показатели, приведенные в разделе «Расшифровка отдельных прибылей и убытков» образца формы, представлять в виде расшифровок к соответствующим статьям отчета («в том числе» или «из них»).

Можно предложить два основных варианта раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.

Первый вариант. Организация использует формы отчетности, содержащиеся к приложении к приказу Минфина России № 67н. Информация, включаемая в формы отчетности, представлена в детализированном виде. При этом организация должна раскрывать детализированную информацию по существенным статьям отчетности в пояснительной записке. В данном случае пояснения к отчетности оформляются в следующем виде:

-выделяются разделы пояснительной записки, указанные в табл. При этом следует учитывать, что количество разделов пояснительной записки зависит от сферы деятельности организации, наличия у нее определенных фактов хозяйственной деятельности;

-составляются пояснения к отдельным статьям отчетности. Формы отчетности должны предусматривать графу, содержащую ссылку статьи на соответствующие пояснения. В частности, статья бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, по которой даются пояснения, должна иметь указание на такое раскрытие (п. 28 ПБУ 4/99).

Второй вариант. Организация использует формы отчетности, разработанные самостоятельно на основе отчетных таблиц, предложенных в приказе Минфина № 67н. При этом допускается раскрытие близких по экономическому содержанию статей в объединенном виде, например статей краткосрочной дебиторской задолженности (ст. 231—235 баланса) в рамках группы статей «Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)» (ст. 230). При этом пояснения к отчетности оформляются в следующем виде:

-составляются пояснения к отдельным статьям отчетности. Таблицы, входящие в приложение к бухгалтерскому балансу (форму № 5), могут быть представлены в виде отдельных отчетных форм (расшифровок статей бухгалтерского баланса). Если показатель удовлетворяет принятому организацией уровню существенности, то необходимы дополнительные пояснения. При этом следует иметь в виду, что отдельные показатели, которые недостаточно существенны для того, чтобы требовалось их отдельное представление в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, могут быть достаточно существенными, чтобы представляться обособленно в пояснениях (п. 4 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций). Здесь речь идет о ситуации, когда одна из статей (или несколько), входящих в раскрываемый показатель, составляет величину ниже уровня существенности, например меньше 5% от валюты баланса. В то же время указанная статья может быть существенной при оценке ее вклада в формирование финансового результата организации;

-выделяются разделы пояснительной записки, перечисленные в табл. 5.1.

Таким образом, организация может самостоятельно выбрать структуру годового отчета исходя из требований нормативных актов и конкретных особенностей деятельности.



6.3 Существенные статьи бухгалтерской отчетности, методика их формирования

Существенность информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности определяется ее значимостью, т.е. способностью повлиять на решения пользователей финансовой отчетности.

Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Каждый существенный показатель должен представляться в бухгалтерской отчетности отдельно. Несущественные суммы аналогичного характера или назначения могут объединяться и не представляться отдельно.

Если показатель несуществен в обособленном виде, он объединяется с другими в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках или в пояснениях к ним (в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках или пояснительной записке). При этом следует иметь в виду, что отдельные показатели, которые недостаточно существенны для того, чтобы требовалось их отдельное представление в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, могут быть достаточно существенными, могут быть достаточно существенными, чтобы представляться обособленно в пояснениях.

Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения.

Как минимум организация должна раскрыть в бухгалтерской отчетности данные по группам статей, включенным в бухгалтерский баланс, и статьям, включенным в отчет о прибылях и убытках, в соответствии с требованием Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99.

Расшифровки соответствующих показателей групп статей бухгалтерского баланса или статей отчета о прибылях и убытках с учетом размера и характеристики данных, включенных в группу статей бухгалтерского баланса или статью отчета о прибылях и убытках, могут приводиться организацией непосредственно в вышеуказанных формах (как "в том числе" или "из них" к соответствующим группам статей или статьям) или в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом следует иметь в виду, что существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. Организация может принять решение о применении для целей отражения в бухгалтерской отчетности существенной информации критерий, отличный от вышеназванного.

При разработке и принятии содержания пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках организация вправе для целей отражения в бухгалтерской отчетности существенных показателей или без знания о которых заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности отдельные показатели, включенные в приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5), представлять в виде самостоятельных (самостоятельной) форм(ы) бухгалтерской отчетности или включать эти показатели в пояснительную записку.



6.4 Разделы пояснительной записки

1.Краткая характеристика юридического лица и основных направлений его деятельности

Этот раздел должен включать сведения об организационной структуре хозяйствующего субъекта с учетом состава и компетенции управленческих звеньев и положения, занимаемого организацией в объединенной группе (головная, зависимая, дочерняя). Если годовой отчет подготавливается акционерным обществом, то в этом разделе следует привести данные о количестве акций, выпущенных и полностью оплаченных; количестве акций, выпущенных, но не оплаченных или оплаченных частично; номинальной стоимости акций, находящихся в собственности самого акционерного общества, дочерних и зависимых обществ. Материал этого раздела должен предоставлять возможность сделать выводы о степени интеграции капитала взаимосвязанных компаний, о фактической вели-v чине уставного капитала организации, представляющей отчет.

В этом разделе пояснительной записки отражается также информация:

-о наличии, месте нахождения, наименовании и направлениях деятельности материнской и/или дочерних (зависимых) организаций в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой составляющих. При этом под текущей деятельностью понимаются основные виды экономической деятельности, перечисленные в учредительных документах, осуществление которых способствует реализации целей создания организации; инвестиционной является деятельность, сопряженная с капитальными вложениями организации в приобретение основных средств, нематериальных и других видов внеоборотных активов, выпуском ценных бумаг долгосрочного характера, а также с реализацией организацией — владельцем указанных видов активов (получением дохода); финансовая деятельность представляет собой деятельность, связанную с осуществлением краткосрочных финансовых вложений, выпуском и реализацией (погашением) облигаций и иных ценных бумаг, приобретенных (эмитированных) на срок до 12 месяцев;

-о применяемом методе консолидирования учетной информации в соответствии с положениями Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 30.12.96 г. № 112.



2.Учетная политика организации

Этот раздел пояснений должен содержать информацию об основных положениях учетной политики, включенных в состав учетной политики организации на следующий отчетный год. Важно заметить, что здесь должны получить отражение только основные, наиболее существенные с точки зрения оценки финансового состояния организации положения учетной политики. К данному разделу пояснений не относится раскрытие организационно-технических аспектов учетной политики.

Согласно п. 17 ПБУ 9/99 в составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

о порядке признания выручки организации;

о способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.

Если приказ о принятии учетной политики на следующий отчетный год содержит положения, не отличающиеся от элементов учетной политики, использовавшихся в предыдущих отчетных периодах, следует указать на преемственность положений учетной политики в следующем отчетном году.

Отражение последствий изменения учетной политики. Порядок отражения последствий изменения учетной политики мы находим в ПБУ 1/08: «При соблюдении указанного требования отражения последствий изменения учетной политики следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида». Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному. Таким образом, корректировка показателей отчетности носит ретроспективный характер. Пересчету подлежат показатели отчетности за предыдущие отчетные периоды, принимая во внимание положения учетной политики, действовавшей в отчетном году.

В ПБУ 1/08 указывается на отражение соответствующих корректировок в бухгалтерской отчетности без каких-либо дополнительных учетных записей. Поскольку внимание пользователей отчетности обращено главным образом на показатели, существенные для принятия управленческих и инвестиционных решений, то корректировке подлежат отдельные, а не все показатели бухгалтерской отчетности.

В рассматриваемый раздел пояснений следует включить сравнительную таблицу положений учетной политики, которые имеют отношение к разным отчетным периодам. Модификации одного и того же положения учетной политики следует располагать рядом для лучшей информативности.



3.Информация о связанных сторонах

В данном разделе организация должна раскрыть данные об операциях со связанными сторонами. Согласно 11/2008 «Информация о связанных сторонах» организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, раскрывает информацию о связанных сторонах в случаях, когда:

- такая организация контролируется или на нее оказывается значительное влияние юридическим и (или) физическим лицом;

- такая организация контролирует или оказывает значительное влияние на юридическое лицо;

- такая организация и юридическое лицо контролируются или на них оказывается значительное влияние (непосредственно или через третьи юридические лица) одним и тем же юридическим и (или) одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц).

Если в отчетном периоде организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, проводила операции со связанными сторонами, то в бухгалтерской отчетности по каждой связанной стороне раскрывается, как минимум, следующая информация:

- характер отношений (в соответствии с пунктом 6 ПБУ 11/2008);

- виды операций;

- объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении);

- стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям;

- условия и сроки осуществления (завершения) расчетов по операциям, а также форму расчетов;

- величина образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода;

- величина списанной дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, нереальных для взыскания, в том числе за счет резерва по сомнительным долгам.

Показатели, отражающие аналогичные по характеру отношения и операции со связанными сторонами, могут быть сгруппированы, за исключением случаев, когда обособленное раскрытие их необходимо для понимания влияния операций со связанными сторонами на бухгалтерскую отчетность организации, составляющей бухгалтерскую отчетность.



4.Информация для обеспечения сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы

Указанный раздел состоит из следующих частей:

виды учетной информации (показатели отчетности), к которым применяется процедура сопоставимости;

способы приведения выбранных показателей к сопоставимому виду;

порядок расчета корректировочных коэффициентов, используемых при процедуре сопоставимости;

проблемы приведения показателей отчетности к сопоставимому виду.

Сопоставимость (сравнимость) — свойство информации, позволяющее пользователям устанавливать сходство и различие между двумя и более рядами экономических явлений. Применительно к учетной информации сопоставимость должна обеспечиваться при сравнении количественных значений одноименной статьи бухгалтерского отчета, относящихся к различным отчетным периодам.

Согласно п. 8 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности, если организация принимает решение в представляемой бухгалтерской отчетности раскрывать по каждому числовому показателю данные более чем за два года (три и более), то организацией должна быть обеспечена сопоставимость данных за все периоды. Сравнительная информация по каждому числовому показателю может включаться непосредственно в принятые организацией формы отчетности (в том числе в виде отдельных таблиц, включенных непосредственно в формы бухгалтерского баланса или отчета о прибылях и убытках после показателей, в приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5), в формы, разработанные и принятые организацией самостоятельно) или в пояснительную записку.

Однако фактически под формами отчетности следует понимать только бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках и отчет о целевом использовании полученных средств. Другие формы отчетности в силу способа построения не могут использоваться для представления данных за несколько отчетных периодов (формы № 3, 4, 5). Выходом из данной ситуации является либо представление сравнительных данных по указанным формам за такое же количество отчетных периодов, что и по бухгалтерскому балансу, либо представление сравнительной информации только в пояснениях. Первый вариант достаточно трудоемкий, так как предусматривает изменение форм отчетности. Второй вариант представляется более рациональным с учетом соответствия как действующему законодательству, так и принципу информационной разгрузки форм бухгалтерской отчетности.

Рассмотрим порядок раскрытия статей отчетности за несколько отчетных периодов, принимая во внимание требование сопоставимости по второму варианту:

а) представление данных в основных формах отчетности (№ 1 и № 2) не более чем за два отчетных периода — отчетный и предшествующий ему, — согласно требованиям п. 8 Методических рекомендаций;

б) обеспечение сопоставимости в рамках пояснительной записки путем корректировки наиболее важных показателей (статей) отчетности за более чем два отчетных периода;

в) расчет финансовых коэффициентов на основе откорректированных значений наиболее важных показателей (статей) отчетности.

На сопоставимость учетной информации в реальной жизни влияет большое количество факторов, которые ограничивают возможность сравнения данных, относящихся к разным периодам. Всю совокупность влияющих факторов можно представить в следующем виде:

Внешние:

инфляция (рублевая, валютная);

ставка рефинансирования Центробанка России;

ставки налогов;

изменение порядка отражения хозяйственных операций;

рыночный процент доходности.

Внутренние:

изменение положений учетной политики;

изменение структуры производимой продукции, работ, услуг;

изменение географии продаж товаров, продукции, работ, услуг;

эффективность управления средствами организации (элементы оптимизации налогообложения, бухгалтерского учета и др.).

Проблему сопоставимости отчетных данных за ряд лет в рамках пояснительной записки можно решить при условии, что данные раскрываемых статей будут откорректированы. Выполнение корректировки дает возможность сравнить значения по одной и той же статье за ряд отчетных периодов, а также позволяет привести к общему основанию и относительные показатели — аналитические коэффициенты.

Процедура сопоставления предусматривает приведение данных прошлых отчетных периодов к условиям, в которых осуществлялась хозяйственная деятельность организации в текущем отчетном периоде (ретроспективная корректировка). При этом важно различать условия деятельности, которые не могут быть изменены организацией и являются факторами, действующими вне зависимости от ее коммерческих интересов, и условия деятельности, которые могут поддаваться изменению самой организацией.

Внешние факторы, включая фактор изменения положений учетной политики, должны быть основой для осуществления корректировок. Действительно, пользователям важно видеть отчетную информацию, «очищенную» от факторов, действие которых не зависит от организации, — инфляции, ставки рефинансирования, ставок налогов, рыночного процента доходности, а также фактора изменения учетной политики. Процедура корректировки заключается в выполнении операций в следующей последовательности:

отбор статей бухгалтерской отчетности для корректировки;

представление числовых данных по статье в табличной форме за несколько отчетных периодов;

определение основы корректирующих коэффициентов и их расчет;

пересчет статей с использованием корректирующих коэффициентов;

представление сопоставимых данных в табличной форме.

Если корректировку выполнить нельзя, в этом разделе пояснительной записки должна быть информация, объясняющая невозможность приведения данных к сопоставимому виду. Основными причинами, не позволяющими раскрыть показатели отчетности в сопоставимом виде, являются: технические проблемы (проблемы автоматизации бухгалтерского учета), проблемы, связанные с прошедшей в отчетном году реорганизацией.

Данные бухгалтерского баланса на начало отчетного периода согласно п. 33 ПБУ 4/99 должны быть сопоставимы с данными бухгалтерского баланса за период, предшествующий отчетному (с учетом произведенной реорганизации, а также изменений, связанных с применением Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации»). Законодательно установленное требование сопоставимости в части реорганизации трудновыполнимо на практике, поскольку составителю отчетности необходимо учесть все последствия .реорганизации: тип реорганизации, долю конкретной организации-правопреемника в имуществе и обязательствах старой организации (организаций) и др.

Можно выделить ряд проблем сопоставимости бухгалтерской отчетности, возникающих при реорганизации.

Во-первых, при реорганизации путем присоединения и слияния следует объединять данные отчетности, принимая во внимание изменения в учетной политике присоединяемой организации (объединяющихся организаций). В данном случае речь идет о приведении учетных данных по объединяемым предприятиям к положениям учетной политики, принимаемым вновь созданной организацией.

Во-вторых, следует учитывать изменения в стоимости имущества при реорганизации (при слиянии и присоединении). На основании учредительного договора объединяющиеся организации производят передачу имущества по договорной стоимости. При разделении или выделении также проблематично провести сопоставление, поскольку любая из вновь образованных организаций имеет право произвести переоценку имущества, полученного на основании акта о разделе имущества.

В-третьих, согласно п. 5 ст. 15 Закона «Об акционерных обществах» кредитор вправе требовать от общества прекращения или досрочного исполнения обязательств и возмещения убытков путем письменного уведомления в срок: не позднее 30 дней с даты направления обществом кредитору уведомления о реорганизации в форме слияния, присоединения или преобразования; не позднее 60 дней с даты направления обществом кредитору уведомления о реорганизации в форме разделения или выделения. Аналогичная по сути юридическая норма изложена в гл. V Закона «Об обществах с ограниченной ответственностью». Следствием такого рода действий является относительно низкая возможность сопоставления отчетных данных при реорганизации, так как нарушается естественный ход течения хозяйственных процессов в организации.

В-четвертых, проблема приведения отчетных данных к сопоставимому виду может быть также осложнена при составлении консолидированной отчетности. В случае когда организация по результатам отчетного периода была включена в состав консолидированной отчетности в качестве дочернего общества, затруднительно провести сопоставление с предыдущими отчетными периодами.

Следует обратить внимание на то, что в данном разделе пояснительной записки приводятся только организационно-технические вопросы формирования сопоставимой информации. Количественные значения статей отчетности в сопоставимом виде должны приводиться в разделе «Динамика важнейших показателей отчетности и порядок расчета аналитических коэффициентов».

Влияние инфляции на сопоставимость данных отчетности. На сопоставимость данных финансовой отчетности оказывают значительное влияние инфляционные процессы, происходящие в экономике. При любом событии кумулятивный эффект от инфляции значителен и значительны искажения, которые она вызывает в учете, в котором активы оценены по первоначальной стоимости. Это ведет к регистрации «фиктивной» суммы прибыли, скрывает уменьшение стоимости капитала и делает недействительными многие аналитические показатели. Инфляция действует, как своеобразный «налог» на остатки денежных средств. Она является достаточно разорительным налогом, потому что вызывает убытки по денежным активам, прибыль на собственный капитал и значительные изменения стоимости (в денежном выражении) других активов, а также неопределенность и риски.



5.Основные факторы, повлиявшие в отчетном году на хозяйственные и финансовые результаты деятельности организации

Очевидно, что, располагая информацией за предшествующие отчетному годы, внешние пользователи бухгалтерской отчетности хорошо осведомлены о задачах, которые ставила перед собой организация в отчетном периоде. Если эти задачи решены — организация достигла запланированного финансового результата и упрочила свое финансовое положение. В этом случае можно говорить об умелой нейтрализации управленческим персоналом организации отрицательных воздействующих факторов и о полном использовании положительных факторов — как внешних (рост покупательского спроса, снижение банковского процента за кредит и др.), так и внутренних (улучшение качества продукции совершенствование структуры управления и др.).

Гораздо более сложной для составителей записки будет ситуация, когда полученные в отчетном году значения итоговых показателей существенно отклоняются от запланированных. Этот факт свидетельствует о наличии непредвиденных (экстраординарных) событий, оказавших влияние на деятельность организации в целом.

Основные факторы, оказавшие влияние на финансовое положение и результаты деятельности, могут быть представлены следующими видами информации:

реорганизация юридического лица;

прекращение отдельных видов деятельности;

выход (вход) дочерних обществ из сферы консолидации.

Приведем особенности раскрытия информации по вышеперечисленным факторам.

Реорганизация юридического лица. Информация о проведении реорганизации должна обеспечить пользователей данными об особенностях проведенных в отчетном году изменений в структуре организации или ее организационно-правовой форме. В том случае, когда процесс реорганизации (ликвидации) не завершен на отчетную дату, соответствующую информацию следует привести в разделе пояснительной записки «События после отчетной даты».

В случае проведения в отчетном году реорганизации организации в виде присоединения, в пояснениях могут раскрываться следующие данные:

способ обмена долей (акций) в капитале присоединяемого общества на доли (акции) общества, к которому Производится присоединение;

стоимость имущества и обязательств, полученных организацией по передаточному акту;

способ оценки имущества и обязательств присоединяемой организации;

величина полученных и удовлетворенных требований кредиторов присоединяемой организации, принятых в связи с уведомлением их о принятии решения о реорганизации в форме выделения на основании п. 5 ст. 15 Федерального закона «Об акционерных обществах», п. 5 ст. 51 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью»;

величина доходов и расходов присоединяемой организации, которые были получены (понесены) ею между датами начала отчетного периода (года) и датой завершения процесса реорганизации;

способ отнесения затрат по приобретению прав участия в присоединяемой организации.

Затраты организации по присоединению рекомендуется раскрывать по видам: расходы на выкуп у собственников (акционеров) их прав участия в уставном капитале организации; расходы на обмен акций присоединяемого акционерного общества на акции организации, включая расходы на эмиссию ценных бумаг.

В случае проведения в отчетном году реорганизации организации в виде слияния, могут раскрываться следующие данные:

стоимость имущества и обязательств, полученных вновь созданной организацией по передаточному акту от объединяющихся организаций;

способ оценки имущества и обязательств объединяющихся организаций.

В случае проведения в отчетном году реорганизации в виде выделения в пояснительной записке к отчетности общества, из которого выделена организация, будут раскрываться следующие данные:

стоимость имущества и обязательств, переданных выделяемой организации на основании передаточного акта;

величина доходов и расходов выделяемой организаций, которые были получены (понесены) в связи с видами деятельности (операционными и географическими сегментами), которые относятся к выделяемой организации применительно к периоду между датами начала отчетного периода (года) и завершения реорганизации;

величина полученных и удовлетворенных требований кредиторов организации, принятых в связи с уведомлением их о принятом решении о реорганизации в форме выделения на основании п. 5 ст. 15 Федерального закона «Об акционерных обществах», п. 5 ст. 51 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью».

В случае проведения в отчетном году реорганизации организации в виде разделения, в пояснениях к бухгалтерской отчетности вновь образованных организаций могут раскрываться следующие данные:

состав капитала реорганизуемой и вновь образованных организаций;

стоимость имущества и обязательств, полученных организацией на основании разделительного баланса.

Прекращение отдельных видов деятельности. Прекращенные операции подлежат раскрытию в данном разделе пояснительной записки, если их влияние на финансовое положение и величину финансовых результатов является существенным. Следующие виды информации необходимо включить в случае их существенности:

вид прекращенных операций (видов деятельности);

причина прекращения операций (видов деятельности);

количественное влияние прекращенных операций на финансовое положение и результаты деятельности организации.

При оценке количественного влияния организация может дополнительно произвести выделение сумм доходов и расходов отчетного периода; приходящихся на прекращенные операции, в составе пояснений к отчету о прибылях и убытках. В состав приводимой информации, в частности, могут включаться данные о производственных затратах, понесенных организацией по аннулированным заказам.

Причина прекращения деятельности может зависеть от многих факторов, среди которых:

завершение периода действия лицензии на право осуществления определенного вида деятельности и нежелание организации продолжать лицензируемую деятельность;

аннулирование производственных заказов;

уменьшение рынков продаж товаров, продукции, работ, услуг в силу действия макроэкономических факторов (снижение спроса на продукцию).

Выход (вход) дочерних обществ из сферы консолидации необходимо обособленно раскрывать в составе пояснительной записки к сводной бухгалтерской отчетности, формируемой в соответствии с Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности. Соответствующее указание связано с возможностью оценки деятельности группы организаций в целом, а также определяет ограничение сопоставимости сводной отчетности за несколько отчетных лет. Здесь важно указать следующие виды информации:

наименование общества, исключенного (включенного) из сферы консолидации в отчетном году;

основание для исключения (включения) общества из сферы консолидации.

Основание для исключения (включения) общества из сферы консолидации, как правило, может быть определено формальными признаками включения дочернего общества в состав сводной отчетности в соответствии с Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности.

Информация о наименовании обществ, исключенных (включенных) из сферы консолидации, требует расширенного представления. Такая информация может быть раскрыта за несколько отчетных периодов, что способствует лучшему пониманию интересов организации в отношении долей в капиталах обществ при условии, что головная организация могла приобретать, продавать, а потом снова приобретать долю в капитале одного и того же общества. Следует указать название дочерних обществ, доли в капиталах которых были приобретены (проданы) в отчетном году, а также их организационно-правовую форму.

Помимо рассмотренных факторов в отдельных случаях необходимо привести информацию о следующих событиях:

макроэкономические условия (инфляция и др.);

расширение (сужение) рынков продаж продукции;

существенное изменение режимов налогообложения и/или структуры продаж товаров, продукции, работ, услуг, которые влияют на налоговые обязательства организации.

6.События, произошедшие после отчетной даты, и условные факты хозяйственной деятельности

Окончание финансового года, очевидно, не влечет автоматического завершения всех хозяйственных операций и процессов, имеющих место в организации. При определенных условиях завершение до истечения срока представления бухгалтерской отчетности некоторых событий, начавшихся в отчетном году или в период между отчетной датой и датой подписания отчета, может оказать влияние на размеры имущества, обязательств и капитал организации и, следовательно, на достоверность показателей основных отчетных форм.

Условным фактом признается имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность. При этом последствия условного факта (в случае их наступления) оказывают существенное влияние на оценку пользователями бухгалтерской отчетности финансового положения, движения денежных средств или результатов деятельности организации по состоянию на отчетную дату.

Событие после отчетной даты — факт хозяйственной деятельности, который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год и оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации. Порядок отражения в отчетности результатов влияния событий после отчетной даты и условных фактов изложен в положениях по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98) и «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01), утвержденных соответственно приказами Минфина России от 25.11.98 г. № 56н и от 26.11.01 г. № 96н. Информация, раскрываемая в записке, должна включать краткое описание характера события после отчетной даты (условного факта) и оценку его последствий в денежном выражении.

Если возможность достоверной оценки отсутствует, то необходимо указать на это с объяснением причин отказа от выполнения соответствующих расчетов. При отражении в пояснительной записке последствий, вызванных условными фактами, необходимо проявлять особую осторожность, следуя учетному принципу осмотрительности, согласно которому в каждом сомнительном случае должен быть рассмотрен тот из возможных вариантов, который приведет к наихудшим последствиям для организации с точки зрения прогнозируемого состояния активов (обязательств) или ожидаемого финансового результата.

Если раскрытие информации в объеме, предусмотренном действующими нормативными документами, может нанести ущерб организации в ходе урегулирования соответствующего условного факта, то организация имеет право указать в пояснительной записке лишь общий характер условного факта и причину, по которой подробная информация не приводится. Например, если организация выступает ответчиком по судебному разбирательству, не завершенному на отчетную дату, она имеет право не указывать в пояснительной записке на существование данного условного факта и соответственно не приводить связанного с ним количественного измерения.

В таблице 1 приведены виды событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной деятельности, которые в случае наличия подлежат раскрытию в данном разделе пояснительной записки.



Таблица 1 – Виды событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной деятельности
События после отчетной даты (согласно Примерному перечню фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты (приложение к Положению по бухгалтерскому учету «События после отчетной дать» (ПБУ 7/98))


Условные факты хозяйственной деятельности (согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01))



Объявление в установленном порядке дебитора организации банкротом, если по состоянию на отчетную дату в отношении этого дебитора уже осуществлялась процедура банкротства


Не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды

Произведенная после отчетной даты оценка активов, результаты которой свидетельствуют об устойчивом и существенном снижении их стоимости, определенной по состоянию на отчетную дату


Не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет



Получение информации о финансовом состоянии и результатах деятельности дочернего или зависимого общества (товарищества), ценные бумаги которого котируются на фондовых биржах, подтверждающей устойчивое и существенное снижение стоимости долгосрочных финансовых вложений организации
Гарантии и другие виды обеспечения обязательств, выданные до отчетной даты в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили



Продажа производственных запасов после отчетной даты, показывающая, что расчет цены возможной реализации этих запасов по состоянию на отчетную дату был необоснован
Учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок погашения которых не наступил до даты подписания отчетности

Объявление дивидендов дочерними и зависимыми обществами за периоды, предшествовавшие отчетной дате
Индоссированные векселя



Обнаружение после отчетной даты того обстоятельства, что процент готовности объекта строительства, использованный для определения финансового результата по состоянию на отчетную дату методом «Доход по стоимости работ по мере их готовности», был необоснован
Какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства

Получение от страховой организации материалов по уточнению размеров страхового возмещения, по которому по состоянию на отчетную дату велись переговоры. Обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете или нарушения законодательства при осуществлении деятельности организации, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период
Гарантийные обязательства организации в отношении проданной ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг. Обязательства в отношении охраны окружающей среды

Принятие решения о реорганизации организации


Другие аналогичные факты



Приобретение предприятия как имущественного комплекса


Реконструкция или планируемая реконструкция




Принятие решения об эмиссии акций и иных ценных бумаг




Крупная сделка, связанная с приобретением и выбытием основных средств и финансовых вложений




Пожар, авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация, в результате которой уничтожена значительная часть активов организации




Прекращение существенной части основной деятельности организации, если это нельзя было предвидеть по состоянию на отчетную дату




Существенное снижение стоимости основных средств, если это снижение имело место после отчетной даты




Непрогнозируемое изменение курсов иностранных валют после отчетной даты
~



Действия органов государственной власти (национализация и т. п.)







На основании п. 8 ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» при составлении бухгалтерской отчетности организация оценивает последствия события после отчетной даты в денежном выражении.

Для оценки в денежном выражении последствий события после отчетной даты организация делает соответствующий расчет, подтверждение которого организация должна обеспечить. В связи с этим в данном разделе пояснительной записки составителям отчетности следует раскрыть количественное влияние событий после отчетной даты на изменение финансового положения организации в отчетном году. Другими словами, необходимо выделить влияние событий после отчетной даты на значение показателя чистой прибыли. При этом возможно построение таблицы, показывающей в итерационном режиме изменение значения чистой прибыли под действием событий после отчетной даты. События после отчетной даты нужно разделять на две группы: оказывающие влияние на величину финансовых результатов отчетного года; не оказывающие влияния на величину финансовых результатов.

События после отчетной даты первой группы согласно п. 9 ПБУ 7/98 отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке. События второй группы определяются хозяйственными условиями, возникшими после отчетной даты, в которых организация ведет свою деятельность, и раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся (п. 10 ПБУ 7/98).

По первой группе событий после отчетной даты раскрывается их количественное влияние, которое дополняется текстовым пояснением.

События второй группы сопровождаются текстовым пояснением, если не представляется возможности количественного определения последствий событий после отчетной даты на финансовое положение организации. К этой группе относятся следующие события после отчетной даты: получение информации о финансовом состоянии и результатах деятельности дочернего или зависимого общества, ценные бумаги которого котируются на фондовых биржах, подтверждающей устойчивое и существенное снижение стоимости долгосрочных финансовых вложений организации; объявление дивидендов дочерними и зависимыми обществами за периоды, предшествовавшие отчетной дате; принятие решения о реорганизации организации; реконструкция или планируемая реконструкция; принятие решения об эмиссии акций и иных ценных бумаг; прекращение существенной части основной деятельности организации, если это нельзя было предвидеть по состоянию на отчетную дату; существенное снижение стоимости основных средств, если это снижение имело место после отчетной даты; непрогнозируемое изменение курсов иностранных валют после отчетной даты; действия органов государственной власти (национализация и т. п.). По событиям указанной группы возможно привести только потенциальное количественное влияние на финансовое положение организации. Например, если акционерное общество приняло решение об эмиссии акций, оно должно раскрыть потенциальное изменение финансового положения как разницу между ожидаемой величиной поступлений средств от размещения акций и величиной налога на операции с ценными бумагами.

Условные факты хозяйственной деятельности могут быть тесно связаны с событиями после отчетной даты. Например, если по состоянию на отчетную дату организация имеет незавершенное судебное разбирательство по истребованию с должника дебиторской задолженности, то при последующем судебном решении о признании должника банкротом (в период с отчетной даты до даты подписания годового бухгалтерского отчета) условный факт трансформируется в событие после отчетной даты. Поэтому необходимо провести четкое разграничение между условными фактами и событиями после отчетной даты. Говоря об условных фактах, которые подлежат раскрытию в качестве таковых, нужно иметь в виду факты, которые существовали на дату подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год.



7.Данные о важнейших отчетных показателях по видам деятельности и географическим рынкам сбыта

Пользователи бухгалтерской отчетности многоотраслевых организаций либо компаний, имеющих широкую географию рынков сбыта, сталкиваются с проблемой оценки влияния, которое оказывают отдельные подразделения на общие финансовые результаты хозяйственной деятельности. Для целей анализа и прогнозирования прибыли в этом случае требуется дополнительная информация, которую целесообразно привести в пояснительной записке, так как структура активов, денежные потоки и рентабельность различных подразделений могут существенно различаться.

Данный раздел включается организацией в пояснительную записку при составлении сводной бухгалтерской отчетности в случае наличия у нее дочерних и зависимых обществ, а также если учредительными документами объединений юридических лиц (ассоциаций, союзов и др.), созданных на добровольных началах, на нее возложено составление сводной бухгалтерской отчетности. Кроме того, информация по сегментам может включаться организацией, не составляющей сводной отчетности, на добровольных началах (п. 1 ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам», утвержденного приказом Минфина России от 27.01.2000 г. № 11 н).



8.Государственная помощь

В этот раздел включаются данные о государственной помощи, предоставленной в форме субвенций, субсидий (далее субвенции и субсидии именуются «бюджетные средства»), бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей), включая предоставление в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), и в прочих формах (см. таблица 2).

Таблица 2 - Раскрытие информации о государственной помощи
Наименование вида государственной помощи
Ссылка на комментарий
Сумма

Группа 1. Средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.)







Группа II. Средства на финансирование текущих расходов







Группа III. Бюджетные кредиты







Группа IV. Прочие формы государственной помощи *



X



ИТОГО










* Прочие формы государственной помощи включают виды помощи, которые не могут быть обоснованно оценены (оказание консультационных услуг на безвозмездной основе, предоставление гарантий, беспроцентные займы или займы с пониженным процентом и др.), а также не могут быть отделены от нормальной хозяйственной деятельности организации (например, государственные закупки).

Информация о государственной помощи формируется независимо от вида предоставленных ресурсов (в виде денежных средств или в виде ресурсов, отличных от денежных средств). Раскрываемые виды государственной помощи сопровождаются комментариями.

В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию следующая информация в отношении государственной помощи:

характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году;

назначение и величина бюджетных кредитов;

характер прочих форм государственной помощи, от которых организация прямо получает экономические выгоды;

не выполненные по состоянию на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и активы.



9.Участие в природоохранных мероприятиях

В этом разделе пояснительной записки раскрывается информация о расходах организации на природоохранные мероприятия. Отдельно указывается направление финансирования природоохранных мероприятий, источники финансирования, величина расходов.



10.Динамика важнейших показателей отчетности и порядок расчета аналитических коэффициентов

Для получения более подробной информации об имущественном положении организации и результатах ее деятельности за отчетный период пользователи отчетности должны располагать следующими данными:

сведениями о динамике наиболее важных для оценки финансового положения организации показателей отчетности в сопоставимом виде;

описанием применяемых методик расчета основных финансово-экономических характеристик хозяйственной деятельности (аналитических коэффициентов);

рассчитанными аналитическими показателями (коэффициентами) за истекший год, а также за предыдущие отчетные периоды, при условии обеспечения сопоставимости данных.

Приводимые в пояснительной записке коэффициенты группируются по видам (направлениям) финансового анализа, а именно:

показатели ликвидности и текущей платежеспособности;

показатели финансовой устойчивости;

показатели деловой активности;

производственные показатели;

показатели эффективности деятельности;

показатели рыночной активности (в случае если ценные бумаги организации котируются на открытом рынке).

При расчете аналитических показателей необходимо раскрывать информацию о методах расчета, применяемых организацией, поскольку она является существенным условием для адекватного восприятия заинтересованными лицами полученных значений аналитических коэффициентов.

Характер изменения показателей в течение продолжительного периода может быть проиллюстрирован с помощью графиков, гистограмм и т. п., позволяющих установить наличие основной тенденции (тренда) в ряду динамики и вывести ее обобщающую количественную оценку. Ниже приведены рекомендации по выбору раскрываемых коэффициентов:

1) количество показателей, включаемых в пояснения, не должно быть слишком большим, поскольку это затрудняет восприятие информации пользователями;

2) организация должна использовать либо те показатели, которые имеют аналоги в отчетах других организаций со схожими видами деятельности (отраслей), либо нестандартные (нераспространенные) показатели, если последние более полно характеризуют изменение финансового положения организации. Если включаемый в пояснительную записку аналитический показатель имеет аналог, то методика его расчета должна полностью повторять общепринятый способ расчета. Не рекомендуется вводить в пояснительную записку показатели, повторяющие названия распространенных показателей, но подразумевающие иной способ расчета;

3) каждый показатель должен дополняться алгоритмом расчета, что позволит пользователю самостоятельно пересчитать его на основе числовых расшифровок в формах отчетности и пояснениях;

4) аналитические показатели желательно представлять с применением в расчетах сопоставимых данных, например, в случае расчета показателей рентабельности, оборачиваемости;

5) при включении показателей в пояснительную записку следует учитывать их динамику в течение срока деятельности организации. Если организация представляет коэффициенты за несколько отчетных периодов, то необходимо обеспечить тенденцию к повышению коэффициентов с допустимой понижательной динамикой. Исходя из сказанного, необходимо избегать включения показателей, имеющих скачкообразные изменения от одного отчетного периода к другому;

6) наиболее существенные для понимания показатели следует размещать перед показателями, наименее существенными для оценки деятельности организации. Это позволит сконцентрировать внимание пользователя на самых важных показателях.

В этом разделе пояснительной записки можно также привести показатели деятельности организации, которые включаются в сферу консолидации.



6.5 Прибыль, приходящаяся на одну акцию

Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденным приказом министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г. № 43н предусмотрено раскрытие в бухгалтерской отчетности информации о прибыли, приходящейся на одну акцию.

Акционерное общество раскрывает информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, в двух величинах: базовой прибыли (убытка) на акцию, которая отражает часть прибыли (убытка) отчетного периода, причитающейся акционерам - владельцам обыкновенных акций; и прибыли (убытка) на акцию, которая отражает возможное снижение уровня базовой прибыли (увеличение убытка) на акцию в последующем отчетном периоде (разводненная прибыль (убыток) на акцию).

Базовая прибыль (убыток) на акцию определяется как отношение базовой прибыли (убытка) отчетного периода к средневзвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода.

Базовая прибыль (убыток) отчетного периода определяется путем уменьшения (увеличения) прибыли (убытка) отчетного периода, остающейся в распоряжении организации после налогообложения и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды, на сумму дивидендов по привилегированным акциям, начисленных их владельцам за отчетный период. При исчислении базовой прибыли (убытка) отчетного периода не учитываются дивиденды по привилегированным акциям, в том числе по кумулятивным, за предыдущие отчетные периоды, которые были выплачены или объявлены в течение отчетного периода.

Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода, определяется путем суммирования количества обыкновенных акций, находящихся в обращении на первое число каждого календарного месяца отчетного периода, и деления полученной суммы на число календарных месяцев в отчетном периоде.

Для расчета средневзвешенного количества обыкновенных акций, находящихся в обращении, используются данные реестра акционеров общества на первое число каждого календарного месяца отчетного периода.

Таблица 7 - В 2012 г. в акционерном обществе "X" имело место следующее движение обыкновенных акций
Дата


Размещение (кол-во допол-нительных акций, оплачен-ных денежными средствами)


Выкуп (приобретение) (количе-ство выкупленных (приобре-тенных) акций у акционеров)
Обыкновенные акции, находящиеся в обраще-нии (количество)

01.01.








1000



01.04.


800





1800



01.10.





400


1400



Итого

31.12.




400




400




1400






Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении:

(1000х3 + 1800х6 + 1400х3) / 12 = 1500, или (1000 х 12 + 800 х 9 - 400 х 3) / 12 = 1500.

Данные о средневзвешенном количестве обыкновенных акций, находящихся в обращении, корректируются в случаях:

1) размещения акционерным обществом обыкновенных акций без их оплаты, не влияющего на распределение прибыли между акционерами;

2) размещения дополнительных обыкновенных акций по цене ниже рыночной стоимости.

При размещении акционерным обществом обыкновенных акций без оплаты путем распределения их среди акционеров общества каждому акционеру — владельцу обыкновенных акций распределяется целое число обыкновенных акций, пропорциональное числу принадлежавших ему обыкновенных акций. К указанному виду размещения относятся дробление и консолидация обыкновенных акций, в том числе выпуск дополнительных акций в пределах сумм дооценки основных средств, направленных на увеличение уставного капитала. Для целей обеспечения сравнимости средневзвешенного количества обыкновенных акций, находящихся в обращении, на начало и конец отчетного периода обыкновенные акции считаются размещенными на начало отчетного периода. При этом количество обыкновенных акций, находящихся в обращении до даты указанного размещения, при расчете их средневзвешенного количества увеличивается (уменьшается) в той же пропорции, в какой они были увеличены (уменьшены) в результате указанного размещения.

Таблица 3 - В 2012 г. акционерное общество "X" проводит размещение дополнительных обыкновенных акций путем распределения их среди акционеров из расчета одна дополнительная акция на одну акцию в обращении.



2011 г.


2012 г.


Обыкновенные

акции, находящиеся в обращении (количество)



01.01.2012


1400

01.06.2012 Дополнительный выпуск акций без оплаты





1400


2800

Средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении


1500







Средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении с учетом корректировки




3000




2800







При размещении обыкновенных акций по цене ниже их рыночной стоимости в случаях, предусмотренных Федеральным законом "Об акционерных обществах", для целей расчета базовой прибыли (убытка) на акцию все обыкновенные акции, находящиеся в обращении до указанного размещения, предполагаются оплаченными по цене ниже рыночной стоимости при соответствующем увеличении их количества.

Количество обыкновенных акций, находящихся в обращении до указанного размещения, корректируется в зависимости от соотношения рыночной стоимости на дату окончания указанного размещения и средней расчетной стоимости обыкновенных акций, находящихся в обращении.
РС/СРС,
Где: РС – рыночная стоимость обыкновенных акций на дату окончания размещения;

СРС – средняя расчетная стоимость обыкновенных акций на следующую после окончания размещения дату.

Средняя расчетная стоимость обыкновенных акций, находящихся в обращении, определяется как частное от деления совокупной стоимости обыкновенных акций, находящихся в обращении на дату, следующую за датой окончания размещения, на их количество.

При этом совокупная стоимость обыкновенных акций складывается из:

-рыночной стоимости обыкновенных акций, находящихся в обращении до размещения;

-средств, полученных от размещения обыкновенных акций по цене ниже рыночной стоимости.

СРС = (Д1 + Д2)/КА,

где: Д1 — рыночная стоимость обыкновенных акций, находящихся в обращении до размещения, которая определяется как произведение рыночной стоимости обыкновенной акции на дату окончания размещения (PC) на количество обыкновенных акций, находящихся в обращении до начала указанного размещения;

Д2 — средства, полученные от размещения обыкновенных акций по цене ниже рыночной стоимости;

КА — количество обыкновенных акций, находящихся в обращении на следующую после окончания размещения дату.

Величина разводненной прибыли (убытка) на акцию показывает максимально возможную степень уменьшения прибыли (увеличения убытка), приходящейся на одну обыкновенную акцию акционерного общества, в случаях:

-конвертации всех конвертируемых ценных бумаг акционерного общества в обыкновенные акции;

-при исполнении всех договоров купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости.

К конвертируемым ценным бумагам относятся привилегированны

Тема 5 «Приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках»



5.1 Понятие, состав и значение приложения к бухгалтерскому балансу

Формы бухгалтерской отчетности организаций (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений) утверждены Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Согласно п. 2 ст. 13 Закона N 129-ФЗ, п. 5 ПБУ 4/99, Приказу N 66н бухгалтерская отчетность организаций, за исключением отчетности государственных (муниципальных) учреждений, а также общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг), состоит из:

- бухгалтерского баланса (форма ОКУД 0710001);

- отчета о прибылях и убытках (форма ОКУД 0710002);

- приложений к ним:

отчет об изменениях капитала (форма ОКУД 0710003);

отчет о движении денежных средств (форма ОКУД 0710004);

отчет о целевом использовании полученных средств (форма ОКУД 0710006).

В силу п. п. 2, 4 Приказа N 66н в приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках входят:

- отчет об изменениях капитала;

- отчет о движении денежных средств;

- иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, так называемые пояснения, которые могут оформляться как в табличной, так и в текстовой форме. Содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно, но с учетом Приложения N 3 к Приказу N 66н.



5.2 Порядок формирование приложений

Отчет об изменениях капитала как следует из формы ОКУД 0710003, отчет об изменениях капитала состоит из трех разделов.

Раздел "Движение капитала" отражает величину уставного капитала, собственных акций, выкупленных у акционеров, добавочного капитала, резервного капитала и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на 31 декабря отчетного года, предыдущего года и предшествующего предыдущему. При этом вышеуказанные величины показываются по предыдущему и отчетному годам в разрезе увеличения и уменьшения капитала, изменений добавочного и резервных капиталов.

Раздел 2 "Корректировка в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок" отражает информацию о корректировке собственного капитала организации, возникшей в связи с изменением учетной политики организации и исправлением ошибок. Указанная корректировка показывается по состоянию на 31 декабря года, предшествующего предыдущему году, на 31 декабря предыдущего года, а также за предыдущий год в разрезе изменений за счет чистой прибыли (убытка) и на основании иных факторов. При этом показатели величины собственного капитала показываются до и после корректировок.

Раздел 3 "Чистые активы" отражает данные о величине чистых активов организации по состоянию на 31 декабря отчетного года; года, предшествовавшего отчетному периоду; года, предшествовавшего предшествующему отчетному периоду.

Отчет о движении денежных средств. Указанный отчет (форма ОКУД 0710004) представляет собой обобщение данных о денежных средствах, а также высоколиквидных финансовых вложениях, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости (далее - денежные эквиваленты).

В отчете отражаются фактические поступления и расходования денежных средств организации и их эквивалентов по трем видам операций: текущим, инвестиционным и финансовым, а также остатки денежных средств и денежных эквивалентов на начало и конец отчетного периода - за отчетный период, период предыдущего года, аналогичный отчетному периоду.

Отчет о движении денежных средств разрешается не представлять субъектам малого предпринимательства и некоммерческим организациям. На это указывает п. 85 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

Коммерческие организации (за исключением кредитных организаций), являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, составляют названный отчет на основании Положения по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011), утвержденного Приказом Минфина России от 2 февраля 2011 г. N 11н.

Отчет о целевом использовании полученных средств. Этот отчет (форма ОКУД 0710006) отражает информацию об остатке полученных средств целевого финансирования на начало и на конец отчетного года, о поступлении средств и их расходовании. Указанная информация показывается за отчетный период и за период предыдущего года, аналогичный отчетному периоду.

Составляют отчет о целевом использовании полученных средств некоммерческие организации. При этом общественные организации (объединения) и их структурные подразделения, не осуществляющие предпринимательскую деятельность и не имеющие, кроме выбывшего имущества, оборотов по продаже товаров (работ, услуг), составляют данный отчет в обязательном порядке. Иные некоммерческие организации составляют отчет о целевом использовании полученных средств лишь при формировании соответствующих пояснений.



5.3 Формирование иных приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках

Как уже отмечалось выше, к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках установлены иные приложения, так называемые пояснения.

Указанные пояснения приводятся организациями, если каждый показатель об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций в отдельности несуществен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (п. 11 ПБУ 4/99).

Согласно п. 4 Приказа N 66н пояснения оформляются в табличной и (или) текстовой формах. При этом содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно, но с учетом Приложения N 3 к Приказу N 66н.

Отметим, что в названном Приложении приведены пояснения:

- о нематериальных активах и расходах на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР).

В этом пояснении показывается информация обо всех нематериальных активах (НМА) организации по видам, о НМА, созданных самой организацией; о полностью погашенной их стоимости, а также о результатах НИОКР по объектам, о незаконченных и неоформленных НИОКР и о незаконченных операциях по приобретению НМА по объектам.

При этом сведения о НМА, результатах НИОКР, а также о незаконченных и неоформленных НИОКР и о незаконченных операциях по приобретению НМА показываются за отчетный и предыдущий годы.

НМА, созданные самой организацией, а также НМА с полностью погашенной стоимостью - по состоянию на отчетную дату отчетного периода, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему;

- об основных средствах.

В данном пояснении показывается информация обо всех основных средствах организации по группам, о незавершенных капитальных вложениях, об изменении стоимости имущества в результате достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации, а также об ином использовании основных средств (ОС) (о переданных, полученных в аренду, переведенных на консервацию, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации и так далее).

Причем сведения об ОС, о незавершенных капитальных вложениях, об изменении стоимости имущества в результате достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации показываются за отчетный и предыдущий годы.

Сведения об ином использовании ОС - на отчетную дату отчетного периода, на 31 декабря предыдущего года и 31 декабря года, предшествующего предыдущему;

- о финансовых вложениях.

В пояснении "Финансовые вложения" показывается за отчетный и предыдущий годы информация обо всех долгосрочных и краткосрочных вложениях организации (по группам, видам). Кроме того, в пояснении указываются сведения о финансовых вложениях, находящихся в залоге, переданных третьим лицам (кроме продажи), и другие - по состоянию на отчетную дату отчетного периода, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему;

- о запасах.

Данное пояснение предназначено для отражения информации о запасах (по видам (группам)) за отчетный и предыдущий годы, а также для отражения сведений о запасах в залоге (по группам (видам)) по состоянию на три отчетные даты - на отчетную дату отчетного периода, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему;

- о дебиторской и кредиторской задолженности.

В этом пояснении показывается информация о долгосрочной и краткосрочной дебиторской и кредиторской задолженности (по видам) за отчетный и предыдущий годы, а также сведения о просроченной дебиторской и кредиторской задолженности (по видам) по состоянию на отчетную дату отчетного периода, на 31 декабря предыдущего года и 31 декабря года, предшествующего предыдущему;

- о затратах на производство.

В указанном пояснении показываются за отчетный и предыдущий годы сведения о затратах на производство, а именно: о материальных затратах организации, о расходах на оплату труда, об отчислениях на социальные нужды, об амортизации и о прочих затратах. Кроме перечисленных элементов, в пояснении указываются за отчетный и предыдущий годы данные об изменении остатков (прирост [+], уменьшение [-]): незавершенного производства, готовой продукции и другого;

- о резервах под условные обязательства.

В пояснении "Резервы под условные обязательства" показывается информация по каждому признанному организацией оценочному обязательству (резерву под условные обязательства) и указываются сведения об остатках каждого оценочного обязательства на начало года и конец отчетного периода, начислении, использовании и восстановлении его за отчетный год;

Начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г., пояснение "Резервы под условные обязательства" изложено в новой редакции.

- об обеспечении обязательств.

В данном пояснении приводятся данные о наличии и движении полученных и выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных под товары, переданные другим организациям (лицам). При этом указанные гарантии показываются по видам - на отчетную дату отчетного периода, на 31 декабря предыдущего года и 31 декабря года, предшествующего предыдущему;

- о государственной помощи.

Это пояснение предназначено для отражения за отчетный и предыдущий годы информации о государственной помощи в виде бюджетных средств и кредитов, полученных коммерческой организацией. При этом бюджетные средства показываются обособленно в отношении средств, полученных на текущие расходы, и средств, полученных на вложения во внеоборотные активы.

Организации, за исключением общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг), обязаны составлять и представлять отчеты об изменениях капитала, о движении денежных средств, о целевом использовании полученных средств и иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с бухгалтерским балансом и отчетом о прибылях и убытках в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. 2 ст. 15 Закона N 129-ФЗ).

Общественные организации (объединения) и их структурные подразделения, не осуществляющие предпринимательской деятельности и не имеющие, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг), составлять и представлять отчет о целевом использовании полученных средств вместе с бухгалтерским балансом и отчетом о прибылях и убытках должны по итогам отчетного года.

Если отчеты об изменениях капитала, о движении денежных средств, о целевом использовании полученных средств и пояснения, оформляемые в табличной форме, составляются для представления в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти, то в силу п. 5 Приказа N 66н, в них должны быть указаны коды показателей согласно Приложению N 4 к Приказу N 66н.

Детализацию показателей по соответствующим строкам вышеперечисленных отчетов организации должны определять самостоятельно, что следует из п. 3 Приказа N 66н.

В случае отсутствия у организации числовых данных соответствующие строки (графы) в формах отчетности прочеркиваются.



5.4 Взаимоувязка бухгалтерского баланса с показателями форм приложений

В бухгалтерском балансе показатель строки 1250 "Денежные средства и денежные эквиваленты":

- графы "На 31 декабря 2012 г." должен совпадать со строкой 4500 "Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на конец отчетного периода" графы "На 31 декабря 2012 г." отчета о движении денежных средств;

- графы "На 31 декабря 2011 г." - со строкой 4450 "Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на начало отчетного периода" графы "На 31 декабря 2012 г.", а также со строкой 4500 "Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на конец отчетного периода" графы "На 31 декабря 2011 г." отчета;

- графы "На 31 декабря 2010 г." - со строкой 4450 "Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на начало отчетного периода" графы "На 31 декабря 2011 г." отчета.

В Бухгалтерском балансе показатель строки 1310 "Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей)":

- графы "На 31 декабря 2012 г." должен совпадать со строкой 3300 "Величина капитала на 31 декабря 2012 г." графы "Уставный капитал" разд. 1 "Движение капитала" отчета об изменениях капитала;

- графы "На 31 декабря 2011 г." - со строкой 3200 "Величина капитала на 31 декабря 2011 г." графы "Уставный капитал" разд. 1 отчета;

- графы "На 31 декабря 2010 г." - со строкой 3100 "Величина капитала на 31 декабря 2010 г." графы "Уставный капитал" разд. 1 отчета.

В таком же порядке должны совпадать показатели строк 1320 "Собственные акции, выкупленные у акционеров", 1360 "Резервный капитал", 1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" бухгалтерского баланса со строками 3300 "Величина капитала на 31 декабря 2012 г.", 3200 "Величина капитала на 31 декабря 2011 г.", 3100 "Величина капитала на 31 декабря 2010 г." соответствующих граф разд. 1 отчета об изменениях капитала.

В Бухгалтерском балансе сумма показателей строк 1350 "Добавочный капитал (без переоценки)", 1340 "Переоценка внеоборотных активов":

- графы "На 31 декабря 2012 г." должна совпадать со строкой 3300 "Величина капитала на 31 декабря 2012 г." графы "Добавочный капитал" разд. 1 отчета об изменениях капитала;

- графы "На 31 декабря 2011 г." - со строкой 3200 "Величина капитала на 31 декабря 2011 г." графы "Добавочный капитал" разд. 1 отчета;

- графы "На 31 декабря 2010 г." - со строкой 3100 "Величина капитала на 31 декабря 2010 г." графы "Добавочный капитал" разд. 1 отчета.

Показатели по строке "Итого по разделу III" бухгалтерского баланса должны совпадать с показателями строк 3300 "Величина капитала на 31 декабря 2012 г.", 3200 "Величина капитала на 31 декабря 2011 г.", 3100 "Величина капитала на 31 декабря 2010 г." по графе "Итого" разд. 1 отчета об изменениях капитала.

В бухгалтерском балансе показатели по строке 1600 "Баланс" разд. II "Оборотные активы" всегда должны совпадать с показателями по строке 1700 "Баланс" разд. V "Краткосрочные обязательства".

Тема 4 «Отчет о движении денежных средств, модели его составления»



4.1 Целевое назначение отчета о движении денежных средств для внутренних и внешних пользователей. Факторы, повлиявшие на широкое применение указанного отчета в международной практике

Отчет о движении денежных средств дополняет бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках.

Балансовые статьи, отражающие денежные средства, показывают лишь их остатки на начало и конец периода. Если остатки равны нулю, то это вовсе не означает, что у организации не было денег в течение отчетного периода. Крупные суммы могли поступить и быть использованы. Но поскольку баланс показывает финансовое состояние организации на дату его составления, то движение денежных средств в нем не отражается.

В другом отчетном документе — отчете о прибылях и убытках, доходы соотносятся с расходами за отчетный период и выявляется прибыль. Однако не всегда доходы эквивалентны поступлению денежных средств, а расходы — платежам в денежной форме (это обусловлено не только методологией бухгалтерского учета, но и условиями расчетов с поставщиками и покупателями, а также другими причинами). Поэтому и прибыль не является эквивалентом денежных средств.

Для принятия финансовых решений необходима информация не только об остатках денежных средств, но и об их потоках. Ни баланс, ни отчет о прибылях и убытках не дает такой информации. Отчет о движении денежных средств восполняет этот пробел и является совсем «молодой» формой отчетности не только в России, но и на Западе. В составе отчетности некоторых западных компаний он стал появляться в середине 70-х годов. МСФО 7 «Отчет об изменении финансового положения», утвержденный в 1977 г., стал предшественником ныне действующего МСФО 7 «Отчет о движении денежных средств», введенного с 1 января 1994 г. В отчетности российских организаций эта форма составляется лишь с 1996 г. Можно дать следующее определение целевому назначению отчета о движении денежных средств:

Отчет о движении денежных средств показывает потоки денежных средств (их поступление и выбытие) в результате текущей инвестиционной деятельности и финансовых операций за отчетный период в увязке с остатками денежных средств на начало и конец отчетного периода.

Отчет о движении денежных средств дополняет баланс и отчет о прибылях и убытках очень важной для пользователей информацией о способности организации привлекать и использовать денежные средства.

Отчет необходим как руководителям организации, так и внешним пользователям — инвесторам и кредиторам. Анализ поступления денежных средств от различных видов деятельности дает возможность администрации определить, достаточно ли денежных средств для погашения краткосрочной кредиторской задолженности и как повлияют дополнительные инвестиции или принятие решений о финансировании каких-либо программ на текущую деятельность организации — то есть хватит ли денежных средств на текущие затраты при выбранной инвестиционной и финансовой политике. Кредиторов в первую очередь интересует вопрос, достаточно ли у компании денежных средств для погашения кредиторской задолженности, а инвесторов — для выплаты дивидендов. Кроме того, сопоставив отчет о движении денежных средств с отчетом о прибылях и убытках, можно понять различие между чистой прибылью и наличием денежных средств, так как не всегда показатель прибыли говорит о достаточном количестве денежных средств у организации. Это связано с тем, что отчет о прибылях и убытках составляется на основе принципа начислений, согласно которому доходы признаются, даже в том случае, когда деньги еще не поступили, а расходы часто считаются произведенными, хотя денежных выплат еще не было.



4.2 Слагаемые потока денежных средств от текущей, инвестиционной и финансовой деятельности

Построение отчета о движении денежных средств опирается на разделение деятельности организации на три вида:

1) текущую (основную);

2) инвестиционную;

3) финансовую.
Текущей деятельностью считается деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности, т.е. производством промышленной, сельскохозяйственной продукции, выполнением строительных работ, продажей товаров, оказанием услуг общественного питания, заготовкой сельскохозяйственной продукции, сдачей имущества в аренду и др.

Нормально работающая организация должна генерировать денежный поток в ходе текущей деятельности. Без него невозможна стабильная, рассчитанная на долгосрочную перспективу работа по расширению и развитию бизнеса. Отрицательный или незначительный денежный поток от основной деятельности является сигналом грядущих финансовых проблем. Конечно, восполнить нехватку денежных средств от текущей деятельности можно, продав часть активов или получив кредиты, но не следует это рассматривать как обычное явление. Данная вынужденная мера не может быть прочной основой деятельности организации на долгосрочную перспективу
Инвестиционной деятельностью считается деятельность организации, связанная с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением собственного строительства, расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические разработки; с осуществлением финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов и т.п.).

Примерами притока денежных средств от инвестиционной деятельности являются поступления:

• от продажи долей участия в других компаниях, продажи долевых и долговых инструментов;

• продажи основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных активов;

• возврата ранее предоставленных другим организациям займов;

• срочных контрактов (опционов, свопов).

Отток денежных средств (платежи) в результате инвестиционной деятельности происходит вследствие:

• покупки основных средств и нематериальных активов;

• приобретения долевых и долговых инструментов других организаций;

• предоставления займов.

Инвестиционная деятельность связана прежде всего с оттоком денежных средств, необходимых для расширения производства, модернизации, перевооружения, и возможна при наличии у организации свободных денег, которые ждут более выгодного вложения. Однако продажа внеоборотых активов и другие операции, связанные с притоком денежных средств, практикуются организациями при финансовых затруднениях и для повышения рентабельности бизнеса в целом.
Финансовой деятельностью считается деятельность организации, в результате которой изменяются величина и состав собственного капитала организации, заемных средств (поступления от выпуска акций, облигаций, предоставления другими организациями займов, погашение заемных средств и т.п.). Финансовые операции призваны при недостатке денежных средств обеспечить дополнительный их приток для осуществления крупных инвестиционных проектов. Однако финансирование нехватки денежных средств от текущей деятельности за счет выпуска акций, как правило, не приводит к позитивным результатам.



4.3 Показатели отчета о движении денежных средств

В соответствии с российским законодательством к денежным относятся средства, учитываемые на счетах 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках». Иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату составления отчетности.

По строке «Остаток денежных средств» отражается сальдо на счетах учета денежных средств на начало отчетного периода: дебетовые остатки по счетам 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютные средства», 55 «Специальные счета в банках».

Движение денежных средств по текущей деятельности:

По строке «Средства, полученные от покупателей, заказчиков» отражаются суммы денежных средств, фактически поступившие на счета учета денежных средств за период с начала года за реализованные товары, продукцию, работы, услуги, включая реализацию продукции, работ, услуг обслуживающих производств и хозяйств (подсобное хозяйство, жилищно-коммунальное хозяйство и т.п.). Данная строка включает также авансы, полученные от покупателей и прочих контрагентов, фактически поступившие на счета учета денежных средств за период с начала года.

По строке «Прочие доходы» отражаются суммы прочих (не указанных по строке «Средства, полученные от покупателей, заказчиков») денежных средств, фактически поступивших на счета учета денежных средств за период с начала года. В частности, по данной строке отражается поступление (в рублевой оценке) приобретенной организацией иностранной валюты.

Денежные средства, направленные:

-на оплату приобретенных товаров, работ, услуг, сырья и иных оборотных активов - по этой строке отражаются суммы денежных средств, фактически выданные из кассы, перечисленные с расчетного и иных счетов организации на приобретение товарно-материальных ценностей, оплату работ, услуг (в том числе в виде авансов) вне зависимости от источника выплат;

-на оплату труда - по этой строке отражаются суммы денежных средств, фактически выданные из кассы, перечисленные с расчетного и иных счетов организации на оплату труда;

-на выплату дивидендов, процентов - по этой строке отражаются суммы денежных средств, фактически выданные из кассы, перечисленные с расчетного и иных счетов организации на выплату дивидендов, процентов по акциям, облигациям и иным ценным бумагам;

-на расчеты по налогам и сборам - по этой строке отражаются суммы денежных средств, фактически выданные из кассы, перечисленные с расчетного и иных счетов организации на выполнение обязательств перед бюджетом.

-прочие расходы - по этой строке отражаются прочие (не указанные по предыдущим строкам) суммы денежных средств, фактически выданные из кассы, перечисленные с расчетного и иных счетов организации. В частности, указывается сумма (в рублевой оценке) иностранной валюты, проданной организацией (включая обязательную продажу). Также по этой строке отражаются денежные средства в рублях, перечисленные при приобретении организацией иностранной валюты.

По строке «Чистые денежные средства от текущей деятельности» отражена сумма всех предыдущих строк.

Движение денежных средств по инвестиционной деятельности:

По строке «Выручка от продажи объектов основных средств и иных внеоборотных активов» отражаются суммы денежных средств, фактически поступившие на счета учета денежных средств за период с начала года, перечисленные в уплату реализованных основных средств и иного имущества.

По строке «Выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений» отражаются суммы денежных средств, фактически поступившие на счета учета денежных средств за период с начала года, перечисленные в уплату реализованных ценных бумаг и иных финансовых вложений.

По строке «Полученные дивиденды» отражаются суммы дивидендов, фактически поступивших на счета учета денежных средств за период с начала отчетного года.

По строке «Полученные проценты» отражаются суммы процентов по финансовым вложениям, фактически поступивших на счета учета денежных средств за период с начала отчетного года.

По строке «Поступления от погашения займов, предоставленных другим организациям» отражаются суммы займов, фактически возвращенных другими организациями за период с начала отчетного года.

По строке «Приобретение дочерних организаций» со знаком «минус» (при подсчете итогов такие суммы вычитаются) указываются фактически выданные из кассы или перечисленные с расчетного либо иных счетов организации на оплату уставного (складочного) капитала в дочерних организациях.

По строке «Приобретение объектов основных средств, доходных вложений в материальные ценности и нематериальные активы» со знаком «минус» (при подсчете итогов такие суммы вычитаются) указываются суммы, фактически выданные из кассы или перечисленные с расчетного либо иных счетов организации на оплату объектов основных средств, доходных вложений в материальные ценности и нематериальных активов.

По строке «Приобретение ценных бумаг и иных финансовых вложений» со знаком «минус» (при подсчете итогов такие суммы вычитаются) указываются суммы, фактически выданные из кассы или перечисленные с расчетного либо иных счетов организации на оплату ценных бумаг и иных финансовых вложений.

По строке «Займы, предоставленные другим организациям» со знаком «минус» (при подсчете итогов такие суммы вычитаются) указываются суммы, фактически выданные из кассы или перечисленные с расчетного либо иных счетов организации в качестве займов, предоставленных другим организациям.

По строке «Чистые денежные средства от инвестиционной деятельности» суммируются предыдущие строки».

Движение денежных средств по финансовой деятельности:

По строке «Поступления от эмиссии акций и иных долевых бумаг» отражаются суммы от эмиссии акций или других ценных бумаг, фактически поступивших на счета учета денежных средств за период с начала отчетного года.

По строке «Поступления от займов и кредитов, предоставленных другими организациями» отражаются суммы займов и кредитов, фактически поступившие на счета учета денежных средств за период с начала года.

По строке «Погашение займов и кредитов (без процентов» со знаком «минус» (при подсчете итогов такие суммы вычитаются) указываются суммы, фактически выданные из кассы или перечисленные с расчетного либо иных счетов организации в погашение полученных организацией займов и кредитов.

По статье «Погашение обязательств по финансовой аренде» со знаком «минус» (при подсчете итогов такие суммы вычитаются) указываются суммы, фактически выданные из кассы или перечисленные с расчетного либо иных счетов организации на оплату обязательств по финансовой аренде.

По статье «Чистые денежные средства от финансовой деятельности» отражается сумма предыдущих строк.

По статье «Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов» отражается сумма чистых денежных средств по всем видам деятельности.

По статье «Остаток денежных средств на конец отчетного периода» отражается сальдо на счетах учета денежных средств на конец отчетного периода.

По статье «Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю» показывается (со знаком «+» или «-») общая сумма положительных и отрицательных курсовых и суммовых разниц.



4.4 Прямой и косвенный методы представления потоков от текущей деятельности

Основным источником денежных средств организации является текущая или основная деятельность. Денежный поток от текущей деятельности можно рассчитать косвенным или прямым методом.

Косвенный метод позволяет определить поток от текущей деятельности при отсутствии доступа к данным бухгалтерского учета организации на основе отчетных данных — баланса и отчета о прибылях и убытках, для чего необходим ряд корректировок.

Косвенный метод. Будем исходить из того, что учетной политикой организации предусматривается отражение операций на базе принципа начисления, а это означает, что выручка, показанная в отчете о прибылях и убытках, не эквивалентна денежным поступлениям, а затраты — расходованию денежных средств. Рассмотрим самый простой пример корректировки для получения информации о денежном потоке от текущей деятельности, чего потребуются данные баланса и отчета о прибылях и убытках.

Чистая прибыль должна быть увеличена на сумму амортизационных отчислений, поскольку амортизационные расходы не предусматривают платежей в денежной форме, а начисляются, т.е. производятся расчеты и делается запись о расходах. Движения денежных средств при этом не происходит.

Увеличение остатков запасов, которые можно определить соответствующим статьям баланса, приводит к замораживанию и оттоку денежных средств, а сокращение — к высвобождению и притоку. Поэтому сумму прироста остатков запасов нужно вычесть из чистой прибыли, сумму сокращения прибавить к ней.

Подобное происходит и при увеличении остатков дебиторской задолженности, когда денежные средства оказываются связанными в расчетах, т.е. увеличение остатков дебиторской задолженности приводит к оттоку денежных средств, а их сокращение — к поступлению. Увеличение остатков дебиторской задолженности вычитается из чистой прибыли, а сокращение прибавляется к ней.

Изменение кредиторской задолженности влияет на денежный поток по-другому. Увеличение остатков кредиторской задолженности равносильно притоку денежных средств, их сокращение — оттоку. Увеличение кредиторской задолженности (поставщикам и другим кредиторам) означает, что их счета не были оплачены и деньги остались у организации. А при сокращении происходит оплата счетов и как следствие — уменьшение денежных средств. Поэтому увеличение кредиторской задолженности прибавляется к чистой прибыли, а сокращение вычитается из нее. Посмотрим, как это будет выглядеть, на примере условной фирмы, данные которой выражены в денежных единицах.
Таблица 1 - Баланс фирмы Х (тыс. д.е.)
Статьи
На начало года
На конец года
Изменение
АКТИВ

Денежные средства
-
49
+49

Дебиторская задолженность
-
21
+21

Запасы
-
15
+15

БАЛАНС
-
85


ПАССИВ

Кредиторская задолженность
-
5
+5

Акционерный капитал
-
60
+60

Нераспределенная прибыль
-
20
+20

БАЛАНС
-
85





Таблица 2 - Отчет о прибылях и убытках фирмы Х
Статьи
Сумма

(тыс. д.е.)

Выручка от продажи
125

Общие расходы по проданной продукции
85

Прибыль до выплаты налогов
40

Налоги
6

Чистая прибыль
34




На начало года фирма не вела никакой деятельности, поэтому имела нулевой баланс. За год работы она получила прибыль в размере 34 тыс. д.е. Собственных основных средств у нее нет, следовательно, нет и амортизации. Кроме того, фирма выплатила дивиденды в размере 14 тыс. д.е.

Таблица 3 - Отчет о движении денежных средств фирмы X (косвенный метод составления)
Статьи
Сумма, т.р.

1.Денежные средства от текущей деятельности

Корректировки:

-чистая прибыль

-увеличение дебиторской задолженности (вычитается)

-увеличение запасов (вычитается)

-увеличение кредиторской задолженности (прибавляется)

-выплаченные дивиденды




34

(21)

(15)

5

(14)

Нетто-поток денежных средств от текущей деятельности
(11)

2.Денежные средства от инвестиционной деятельности
-

Нетто-поток денежных средств от инвестиционной деятельности
-

3.Денежные средства от финансовой деятельности

-эмиссия акций


60

Нетто-поток денежных средств от финансовой деятельности
60

Нетто-поток денежных средств от всех видов деятельности
49

Остаток денежных средств на начало периода
-

Остаток денежных средств на конец периода
49




Отчет о движении денежных средств, составленный косвенным методом, наглядно увязывает прибыль и денежный поток от текущей деятельности. В нашем примере фирма X имела отток денежных средств от текущей деятельности в размере 11 тыс. д.е., прибыль же составила 34 тыс. д.е. Основными причинами оттока денежных средств являются состояние расчетов с дебиторами (на них приходится отток денежных средств в размере 21 тыс. д.е.), возросшие запасы, в которых заморожены 15 тыс. д.е. и выплата дивидендов. Фирма не вела инвестиционную деятельность, и денежный поток в этом разделе равен нулю. Финансовая деятельность заключалась в выпуске акций, обеспечившем приток денежных средств в сумме 60 тыс. д.е. Нетто-поток денежных средств от финансовой деятельности составил 60 тыс. д.е., а вместе с оттоком денежных средств по текущей деятельности — 11 тыс. д.е., нетто-поток денежных средств по всем видам деятельности — 49 тыс. д.е. Остаток денежных средств на конец периода составил 49 тыс. д.е., что соответствует балансовым данным.

Приведем алгоритм расчета денежных средств от основной деятельности косвенным методом:

1) чистая прибыль плюс амортизация основных средств и других амортизируемых активов;

2) минус прибыль плюс убытки от других видов деятельности;

3) плюс уменьшение запасов или минус увеличение запасов;

4) плюс уменьшение дебиторской задолженности или минус увеличение дебиторской задолженности;

5) плюс увеличение кредиторской задолженности или минус уменьшение кредиторской задолженности.

6) минус выплаченные дивиденды.

Существуют два способа составления отчета о движении денежных средств прямым методом:

-основной способ, предполагающий использование учетных данных об оборотах по статьям денежных средств;

-способ корректировки каждой статьи отчета о прибылях и убытках.

Согласно косвенному методу расчета денежных потоков от текущей деятельности корректировка начинается с чистой прибыли. При прямом методе расчета денежных потоков от текущей деятельности корректировка начинается с выручки от продажи и проводится далее по всем статьям расходов, причем величина денежного потока от текущей деятельности получается одинаковая.

Таблица 4 - Отчет о движении денежных средств фирмы Х (прямой метод составления)
Статьи
Сумма (тыс.руб.)

1.Денежные средства от текущей деятельности

Корректировки:

-денежная выручка от реализации

-расходы, уплаченные в денежной форме

-налоги уплаченные

-выплаченные дивиденды




104

(95)

(6)

(14)

Нетто-поток денежных средств от текущей деятельности
(11)

2.Денежные средства от инвестиционной деятельности
-

Нетто-поток денежных средств от инвестиционной деятельности
-

3.Денежные средства от финансовой деятельности

-эмиссия


60

Нетто-поток денежных средств от финансовой деятельности
60

Нетто-поток денежных средств от всех видов деятельности
49

Остаток денежных средств на начало периода
0

Остаток денежных средств на конец периода
49




При прямом методе составления отчета о движении денежных средств корректировка начинается с выручки от продажи, поскольку ее отражение в учете по методу начисления не означает получения денежных средств и пересчета всех начисленных расходов в денежную форму. В отчете о прибылях и убытках начисленная выручка от продажи составляла 125 тыс. д.е., а дебиторская задолженность, т.е. задолженность покупателей, за период возросла на 21 тыс. д.е. Следовательно, от покупателей по счетам не поступили средства в размере 21 тыс. д.е. и денежная выручка от реализации составляет 104 тыс. д.е. (125 тыс. д.е. - 21 тыс. д.е.). Не все расходы требовали денежного покрытия. Так, при сумме расходов в отчете о прибылях и убытках в 85 тыс. д.е. задолженность поставщикам увеличилась на 5 тыс. д.е. Расходы в денежной форме составили 80 тыс. д.е. (85 тыс. д. е. - 5 тыс. д.е.). При этом запасы материалов на конец периода возросли на 15 тыс. д.е., что означает увеличение на аналогичную сумму расходов в денежной форме, которые составляют 95 тыс. д.е. (80 тыс. д.е. + 15 тыс. д.е.). Разница между доходами и расходами в денежной форме составляет 9 тыс. д.е., из которой вычитаются налоги (6 тыс. д.е.) и выплаченные дивиденды, а нетто-денежный поток от текущей деятельности составляет -11 тыс. д.е. (9 тыс. д.е. - б тыс. д.е. -14 тыс.д.е.).

Алгоритм пересчета прямым методом можно представить следующим образом:

1) денежная выручка от продажи равна выручке от продажи (отчет о прибылях и убытках) плюс уменьшение дебиторской задолженности или минус увеличение дебиторской задолженности (баланс);

2) затраты в денежной форме равны себестоимости проданных товаров (отчет о прибылях и убытках) плюс увеличение остатков запасов или минус уменьшение остатков запасов (баланс) и плюс уменьшение кредиторской задолженности или минус увеличение кредиторской задолженности;

3) другие расходы в денежной форме равны расходам по основной деятельности (отчет о прибылях и убытках) плюс расходы или минус уменьшение расходов (баланс) и плюс увеличение прочей дебиторской задолженности или минус уменьшение прочей дебиторской задолженности;

4) износ в денежной форме равен нулю (начисленный износ минус начисленный износ);

5) прочие выплаты в денежной форме равны плюс уменьшение кредиторской задолженности или минус увеличение кредиторской задолженности;

6) нетто-поток денежных средств от основной деятельности равен: п. 1 - п. 2 - п. 3 - п. 4 - п. 5.

Согласно МСФО № 7 предприятию следует отчитываться о движении денежных средств, используя либо прямой метод (согласно которому в отчете раскрываются абсолютные суммы поступления и расходования денежных средств), либо косвенный метод (когда чистая прибыль или убыток корректируется на сумму операций неденежного характера, операций, связанных с выбытием долгосрочных активов, на величину изменения оборотных активов и текущих пассивов). Таким образом, прямой метод составления отчета основывается на данных текущего бухгалтерского учета, а косвенный – на данных бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

Ориентировочные формы отчета о движении денежных средств в МБС № 7 представлены в таблице 5.

Таблица 5 – Сравнение отчета о движении денежных средств по российским и международным старндартам
МБС 7 (прямой метод)
МБС 7 (косвенный метод)

Денежные поступления от покупателей
Прибыль нераспределенная от операционной деятельности

Денежные средства, выплаченные поставщику и персоналу
Коррективы:

Выплаченные проценты
Амортизация годовая (+)

Уплаченный налог на прибыль
Увеличение дебиторской задолженности (-)

Итого чистые средства от операционной деятельности
Уменьшение дебиторской задолженности (+)

Приобретение постоянных активов
Увеличение кредиторской задолженности (+)

Выручка от продажи постоянных активов
Уменьшение кредиторской задолженности (-)

Полученные проценты
Увеличение запасов (-)

Полученные дивиденды
Уменьшение запасов (+)

Итого чистые денежные средства от инвестиционной деятельности
Проценты выплаченные

Поступления от выпуска акций
Налоги выплаченные

Оплата обязательств по аренде
Итого чистые потоки от операционной деятельности

Выплаченные дивиденды (могут быть в операционной деятельности)
Приобретение постоянных активов

Итого чистые денежные средства от финансовой деятельности
Проценты полученные

Денежные средства и их эквиваленты на начало отчетного периода
Дивиденды полученные

Денежные средства и их эквиваленты на конец отчетного периода
Итого чистые денежные потоки от инвестиционной деятельности


Поступления от выпуска акций


Оплата обязательств по аренде


Дивиденды выплаченные (могут быть в операционной деятельности)


Итого чистые денежные потоки от финансовой деятельности


Денежные средства и их эквиваленты на начало отчетного периода


Денежные средства и их эквиваленты на конец отчетного периода




Косвенный метод, таким образом, позволяет перейти от величины полученного финансового результата к показателю чистого денежного потока (общего изменения денежных средств за период). Дополнительным преимуществом данного метода для внешних пользователей является то, что с его помощью можно составить отчет о движении денежных средств только на основании данных бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках при отсутствии другой информации.

Достоинство использования прямого метода состоит в том, что он позволяет оценить общие суммы прихода и ухода денежных средств предприятия, увидеть те статьи, которые формируют наибольший приток и отток денежных средств в разрезе трех рассмотренных видов деятельности. Информация, полученная при использовании прямого метода. Может быть использована при прогнозировании денежных потоков. В то же время этому методу присущ серьезный недостаток, поскольку он не раскрывает взаимосвязи полученного финансового результата с изменением денежных средств на счетах предприятия.

Необходимо отметить, что зарубежные компании предпочитают составлять отчет о движении денежных средств косвенным методом, не раскрывая структуру денежных потоков, хотя МБС 7 рекомендует прямой метод составления данного отчета.


 

Тема 3 «Отчет о прибылях и убытках»



3.1 Значение и целевая направленность отчета о финансовых результатах в рыночной экономике

Второй важнейшей составляющей бухгалтерской отчетности, как установлено в Законе «О бухгалтерском учете» (ст. 13 п. 2), является отчет о прибылях и убытках, который в соответствии с основной задачей бухгалтерского учета, сформулированной в законе, должен дать «полную и достоверную информацию о деятельности организации...» (ст. 1 п. 3). Такой подход к отчету о прибылях и убытках в полной мере соответствует Принципам подготовки и составления финансовой отчетности, предусмотренным Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Значение отчета о прибылях и убытках как полноценной составной части годового бухгалтерского отчета было определено в результате длительной экономической дискуссии во многих странах. В Германии, например, требование сделать достоянием гласности источники формирования финансового результата на основе обязательного составления отчета о прибылях и убытках впервые было законодательно закреплено в 1959 г. Эта форма законодательно закреплена и в других странах, она стала составной частью отчетов, рекомендованных МСФО. В России порядок ее составления и представления до 1996г. устанавливался подзаконными актами — инструкциями Министерства финансов.

Финансовый результат хозяйственной деятельности организации может быть исчислен как в балансе, так и в отчете о прибылях и убытках (принцип двойной бухгалтерии). Баланс является отчетом на определенный момент, например на отчетную дату. При этом в самом балансе финансовый результат определяется сравнением собственного капитала на начало и конец отчетного года, включая суммы распределения прибыли (либо исключая уменьшение капитала) и вычитая увеличение вложенного капитала в отчетном году. Другими словами, по балансу определяется, по существу, наращение собственного капитала за отчетный период, которое должно быть равнозначно полученной прибыли предприятия (за исключением сумм дополнительных взносов и изъятий собственников). Такое наращение собственного капитала в последние годы получило название экономической прибыли.

Указанный подход широко представлен в современной западной экономической литературе. Так, концепция экономической прибыли определяет ее в терминах благосостояния (well-offnes), то есть как степень повышения благосостояния хозяйствующего субъекта за данный период. В работах Н. Хикса прибыль определяется как максимальная сумма, которую можно истратить в течение определенного периода с условием, что первоначальный капитал к концу этого периода не уменьшится по сравнению с его величиной на начало периода. Современные концепции поддержания капитала и определения прибыли, заложенные в МСФО, основаны именно на этом подходе.

В отличие от бухгалтерского баланса, финансовый результат в отчете о прибылях и убытках определяется как разница между сальдо доходов и расходов отчетного периода нарастающим итогом с начала года до отчетной даты, принимая во внимание, что в бухгалтерском учете финансовый результат хозяйственной деятельности определяется подсчетом и балансированием всех прибылей и всех убытков (потерь) за отчетный период. Для этого используется счет 99 «Прибыли и убытки». Сальдо на данном счете (дебетовое — убыток, кредитовое — прибыль) отражает финансовый результат хозяйственной деятельности по кумулятивному принципу на счете 99 «Прибыли и убытки» нарастающим итогом с начала отчетного года. Следовательно, отчет о прибылях и убытках является, по существу, отчетом за определенный период (месяц, квартал, год).

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (п. 79), утвержденным приказом Минфина России, с 1 января 1999г. введено такое важное понятие, как «бухгалтерская прибыль (убыток)». Она представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым указанным Положением.

Таким образом, бухгалтерская прибыль есть разница между доходами и расходами за отчетный период. Финансовый результат, исчисленный по данным баланса (экономическая прибыль), по сути, должен совпасть с итогом отчета о прибылях и убытках (бухгалтерской прибылью), поскольку доходы и расходы являются относящимися к отчетному периоду выплатами и поступившими платежами, с которыми связано изменение соответствующих активов или пассивов. В то же время понятие «экономическая прибыль» в последние годы в западной практике в условиях развития рынка ценных бумаг значительно трансформировалась по сравнению с первой половиной XX столетия. Под экономической прибылью стали понимать прирост экономической стоимости предприятия. В англоязычной литературе ее обычно определяют как разность между рентабельностью вложенного капитала и средневзвешенной стоимостью капитала, помноженной на величину вложенного капитала. Предлагаются различные уравнения определения величины экономической прибыли.

Из сказанного следует, что если баланс является отражением имущества, обязательств и собственного капитала, то отчет о прибылях и убытках как составная часть годовой и промежуточной отчетности позволяет определить вид, величину и источники формирования финансового результата на основе произведенных расходов. Отчет о прибылях и убытках не только отражает прибыль или убыток как абсолютные величины, но и содержит информацию о доходности, что позволяет анализировать составляющие финансового результата.

Целевая установка предпринимательства состоит в сохранении и приумножении капитала путем ведения хозяйствующим субъектом финансово-хозяйственной деятельности. Важнейшей формой выражения деловой активности предприятия является величина текущего финансового результата за определенный период – прибыли (убытка).

Основная идея отчета о прибылях и убытках состоит в корректировке полученной в отчетном периоде выручки путем прибавления суммы полученных доходов и вычитания суммы произведенных расходов, что в итоге дает величину чистой прибыли за отчетный период.



3.2 Принципы построения отчета о прибылях и убытках

Отчет о прибылях и убытках российских организаций в последние годы был весьма существенно трансформирован, он стал более компактным и прозрачным для пользователей бухгалтерской информации, по своей структуре и содержанию приблизился к требованиям и формату международных стандартов финансовой отчетности.

В действующих нормативных документах указано, что каждый хозяйствующий субъект должен составить отчет о прибылях и убытках с тем, чтобы получить данные о соотношении доходов и расходов. Это требование нашло отражение и в Налоговом кодексе РФ. Исходя из принципов бухгалтерского учета этот отчет должен быть ясным и наглядным, содержать информацию обо всех доходах и расходах с учетом требования полноты. Доходы и расходы в соответствии с принципом начисления (допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности) относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Принцип начисления предполагает, что все хозяйственные операции и иные факты хозяйственной деятельности отражаются на счетах бухгалтерского учета, а следовательно, и в бухгалтерской отчетности в тех отчетных периодах, в которых они совершались, независимо от получения или выплаты денежных средств (их эквивалентов).

В нормативных документах, а также в специальной литературе формулируются различные требования к составлению отчета о прибылях и убытках. Так, структура отчета о прибылях и убытках в соответствии с п.23 ПБУ 4/99 предусматривает раздельно раскрывать в отчете, как минимум, выручку от продажи товаров, продукции, работ, услуг, проценты к получению, доходы от участия в других организациях, прочие операционные доходы, внереализационные и чрезвычайные доходы. ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» содержат требование выделять в отчете о прибылях и убытках характер деятельности, вид доходов, размер и условия их получения для признания поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями (операционными, внереализационными или чрезвычайными). Указанные выше требования и рекомендации можно объединить в пять экономических принципов составления отчета о прибылях и убытках.

Принцип расчета финансового результата методом брутто предусматривает отражение всех доходов и расходов в полном размере без взаимозачетов. Метод нетто, напротив, допускает суммирование (взаимозачет) однородных доходов и расходов, при этом отражается лишь результат сложения.

Принцип детализации доходов и расходов по видам означает, что все доходы и расходы отчетного периода должны быть структурированы определенным образом.

Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» в отчете о прибылях и убытках выделены четыре раздела:

I — Доходы и расходы по обычным видам деятельности;

II — Прочие доходы и расходы.

При отражении в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет 5% и более общей суммы доходов организации за отчетный период, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.

Принцип построения отчета о прибылях и убытках по функциям управления предполагает относить доходы и расходы к определенным областям деятельности организации и таким образом оценить их экономическое действие.

Принцип периодизации. В отчете о прибылях и убытках отражаются части издержек и поступлений, относящихся к данному отчетному периоду, в котором была произведена продукция или оказаны услуги, как доход. Такая периодизация поступлений служит основой для периодизации затрат. Затраты как расходы относятся к тому периоду, в котором согласно принципу начисления (временной определенности фактов хозяйственной деятельности) они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Принцип разделения результата. Отчет о прибылях и убытках должен строиться по принципу разделения результата. Доходы и расходы должны быть разделены таким образом, чтобы основные и прочие составляющие финансового результата были прозрачными (то есть распознаваемыми). Это необходимо в связи с экономической оценкой хозяйственной деятельности организации. Такое разделение финансового результата позволяет внешним пользователям бухгалтерской отчетности очистить полученный финансовый результат от случайных факторов, а внутренним пользователям — принимать соответствующие управленческие решения по максимизации прибыли и уменьшению убытков (потерь) организации. Разделение финансового результата может производиться с помощью двух критериев:

критерий регулярности — разделение общего финансового результата на результаты от основной (обычной) деятельности организации или прочей (неосновной) деятельности для организации;

критерий отношения к виду хозяйственной деятельности — разделение финансового результата от основной деятельности на результаты от производственной (коммерческой) и финансовой деятельности.



3.3 Схемы построения отчета о прибылях в России и международной практике

Содержание и структуру отчета о прибылях и убытках раскрывает IAS 1 «Раскрытие учетной политики». В соответствии с данным стандартом, отчет о прибылях и убытках обязательно должен включать в себя такую информацию, как: финансовый результат от операционной деятельности, расходы, часть доходов и расходов зависимых и совместных предприятий, расходы по налогам, прибыль или убыток от основной деятельности, непредвиденные доходы или расходы, долю меньшинства (для консолидированных компаний) и чистой прибыли или убытка за отчетный период. Дополнительная информация, раскрывающая содержание перечисленных статей, приводится в бухгалтерском балансе или в приложениях к финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО. В международной практике стандарты отчета о прибылях и убытках включают стандарты доходов и расходов. Они в свою очередь дифференцируются по конкретным видам доходов и расходов. Стандарты доходов:

IAS 18 «Доход»;

IAS 8 «Чистая прибыль или убыток отчетного периода, существенные ошибки и изменения в учетной политике»;

IAS 11 «Строительные контракты».

Стандарты расходов:

IAS 10 «Условные обязательства и события после отчетной даты»;

IAS 12 «Учет налога на прибыль»;

IAS 4 «Учет амортизации»;

IAS 9 «Затраты на исследования и разработки»;

IAS 11 «Строительные контракты»;

IAS 23 «Затраты по займам»;

IAS 19 «Затраты по пенсионному обеспечению» и др.

Для отчета о прибылях и убытках IAS 1 предусматривает две альтернативные формы, одна из которых классифицирует расходы в соответствии с их происхождением, а другая – в соответствии с их функциями.

Классификация расходов по происхождению (характеру) означает, что такие статьи, как заработная плата, амортизация и т.д., отражаемые в отчете о прибылях и убытках, представляет собой просто суммы однородных издержек.

Классификация расходов по функциям подразумевает их анализ по трем основным статьям: себестоимость продажи, коммерческих и управленческих расходов (данный подход является наиболее распространенным).

Отчеты могут иметь две формы – отчета (вертикальная) и счета (горизонтальная), они приняты и европейскими директивами, и международными стандартами. Преобладает форма отчета (вертикальная). В практике известны два способа группировки статей в отчете о прибылях и убытках – многоступенчатая и одноступенчатая (сокращенная) формы. При первом способе статьи доходов и расходов группируются по однородному признаку, что позволяет выявить промежуточный результат на необходимых этапах деятельности. В случае одноступенчатой формы все доходы классифицируются по одной группе, а расходы – по другой, без увязки однородных доходов и расходов. Это значительно упрощает сам отчет, но при этом теряются его наглядность и информативность.

Отчет о прибылях и убытках в России в настоящее время имеет форму отчета (вертикальную), многоступенчатую; классификация расходов осуществлена по их функциям.



3.4 Порядок формирования и отражения показателей отчета о прибылях и убытках в бухгалтерских регистрах

Порядок формирования данных отчета о прибылях и убытках в регистрах бухгалтерского учета в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета представлен в таблице 1.

Таблица 1 – Порядок формирования данных отчета о прибылях и убытках в регистрах бухгалтерского учета


Наименование показателя


Итого в рублях за отчетный период

1. Выручка
оборот по кредиту субсчета «Выручка» счета 90 — оборот по дебету субсчета «Налог на добавленную стоимость» счета 90 — оборот по дебету субсчета «Акцизы» счета 90

2. Себестоимость продаж
оборот по дебету субсчета «Себестоимость продаж» счета 90 с кредита счетов 20, 21, 23, 29, 40, 41, 43

3. Валовая прибыль (убыток)
Строки 1 — 2

4. Коммерческие расходы
оборот по дебету субсчета «Себестоимость продаж» счета 90 с кредита счета 44

6. Управленческие расходы
оборот по дебету субсчета «Себестоимость продаж» счета 90 с кредита счета 26

7. Прибыль (убыток) от продаж
Строки 3 — 4 — 5

8. Доходы от участия в других организациях
обороты по дебету счетов 50, 51, 52, 76 и кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы»

9. Проценты к получению
обороты по дебету счетов 50, 51, 52, 76 и кредиту счета 91, субсчет «Прочие доходы»

10. Проценты к уплате
обороты по дебету счета 91, субсчет «Прочие расходы» кредит счетов 50, 51, 52, 76)

11. Прочие доходы
обороты по кредиту счета 91, субсчет «Прочие доходы»

12. Прочие расходы
обороты по дебету счета 91, субсчет «Прочие расходы»

13. Прибыль (убыток) до налогообложения
Строки 7 + 8 + 9 — 10 + 11 — 12

14. Текущий налог на прибыль
Сумма оборотов по кредиту счета 68 в части начисленного налога на прибыль минус сумма оборотов по дебету счета 68 в части уменьшения налога на прибыль на сумы налоговых обязательств (Дт 68 Кт 77) и условных расходов по налогу на прибыль (Дт 68 Кт 99)

в т. ч. постоянные налоговые обязательства (активы)
Постоянные налоговые обязательства отражают в учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Постоянные налоговые активы учитывают обратной проводкой (по дебету счета 68 и кредиту счета 99)

15. Изменение отложенных налоговых обязательств
Разница между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 77 «Отложенные налоговые обязательства» за отчетный период

16. Изменение отложенных налоговых активов
Разница между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 «Отложенные налоговые активы» за отчетный период

17. Чистая прибыль (убыток)
Строки 13 — 14 + 15 — 16




3.5 Взаимосвязь отчета о прибылях и убытках с положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99)

На формирование и современную структуру отчета о прибылях и убытков российских организаций оказали влияние ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».

В ПБУ 9/99 приводится классификация доходов в зависимости от их характера, условий получения и направлений деятельности:

• доходы от обычных видов деятельности;

• прочие доходы

В ПБУ 10/99 расходы организации разделяются на:

• расходы по обычным видам деятельности;

• прочие расходы.

Основным видом дохода организации является выручка от продаж, которую в форме № 2 показывают по статье «Выручка». По данной статье в соответствии с нормативными документами, регулирующими бухгалтерский учет, и учетной политикой организации показывают выручку от реализации продукции, работ, услуг, которая в учете организации отражается по факту отгрузки и предъявления необходимой документации покупателю, т.е. используется принцип начисления. Применение кассового метода, т.е. отражение выручки по факту поступления денег за реализованную продукцию, допускается при переходе права собственности покупателю после ее оплаты. В счете покупателю указывают стоимость товара, а также налог на добавленную стоимость и акцизы по подакцизным товарам, которые не остаются у организации, а подлежат передаче в бюджет, и не увеличивают объем реализованной продукции и оказанных услуг. Поэтому выручку указывают за вычетом этих налогов, т.е. в чистом виде (выручка-нетто). Такие обязательные платежи, как экспортные пошлины, не признаются доходами организации. Выручка-нетто подлежит конкретизации, поскольку в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» доходы, составляющие 5% и более в общем объеме выручки, должны быта показаны по каждому виду деятельности, продукции и пр. Если таких видов деятельности больше пяти, то их целесообразно указать в расшифровке к отчету о прибылях и убытках. Кроме того, подлежит раскрытию информация о реализации с оплатой неденежными средствами (бартер).

В соответствии с ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

• организация имеет право на получение выручки, вытекающее из договора;

• сумма выручки может быть определена;

• имеется уверенность в увеличении экономических выгод организации;

• право собственности перешло к покупателю;

• расходы, связанные с данной операцией, могут быть определены.

Следующей является статья «Себестоимость продаж», которая вычитается из выручки-нетто, По этой статье в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации», а также отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции, работ, услуг отражаются учтенные затраты на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг в доле, приходящейся на реализованную в отчетном периоде продукцию, выполненные работы, оказанные услуги от обычных видов деятельности. В соответствии с учетной политикой, принятой организацией, затраты могут формироваться в размере прямых расходов сырья, материалов и прочего по нормативной себестоимости или другим способом. Себестоимость проданных товаров может оцениваться по методам ФИФО, или средневзвешенной стоимости, что оказывает значительное влияние на величину себестоимости и как следствие — на валовую прибыль. В торговых или снабженческих организациях по данной статье показывают покупную стоимость товаров, реализованных в отчетном периоде. Финансовые организации, являющиеся участниками фондового рынка, по этой статье показывают покупную (учетную) стоимость ценных бумаг, выручка от продажи которых отражена в отчетном периоде.

При использовании счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» для учета затрат на производство сумма положительных или отрицательных отклонений фактической производственной себестоимости от плановой включается в статью «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг».

При признании управленческих расходов полностью в составе себестоимости проданных товаров в расходах по обычным видам деятельности по данной статье отражаются расходы без общепроизводственных расходов. Затраты, связанные со сбытом продукции, не включают в состав затрат по статье «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг», а показывают по статье «Коммерческие расходы» отчета о прибылях и убытках.

В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы, составляющие более 5% в общем их объеме, должны быть расшифрованы в отчете о прибылях и убытках или приложении к нему.

Разница между выручкой-нетто и себестоимостью представляет собой валовую прибыль, которую показывают в отчете отдельной статьей. Этот промежуточный итог является важной характеристикой рентабельности продукции и необходим для расчетов безубыточного объема производства.

Статья «Коммерческие расходы» включает в себя расходы, связанные с продвижением продукции к покупателю и ее реализацией. К ним относятся расходы на рекламу продукции, работ, услуг, тару и упаковку продукции, погрузочно-разгрузочные работы, комиссионные сборы посредническим организациям, затраты по хранению в местах реализации и другие аналогичные расходы. Торгово-снабженческие организации в составе коммерческих расходов учитывают издержки обращения.

В статью «Управленческие расходы» включаются косвенные расходы, связанные с управлением организацией, оплатой труда управленческого персонала, не связанного с производственным процессом, расходы по оплате информационных, аудиторских и консультационных услуг, а также другие аналогичные по назначению расходы.

Разница между валовой прибылью и коммерческими и управленческими расходами отражается по статье «Прибыль (убыток) от продаж» и является прибылью организации от реализации продукции, работ, услуг по обычной деятельности, предусмотренной в уставных документах. Нормально работающая организация должна получать прибыль от своей обычной деятельности. Данный показатель характеризует рентабельную работу организации и представляет исключительный интерес для анализа ее деятельности.

Вторая группа статей отчета о прибылях и убытках — «Прочие доходы и расходы». В ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» такие доходы и расходы называются операционными.

В ПБУ 9/99 операционные доходы определяются как:

• поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

• поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

• поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

• прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

• поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

• проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

Прочими расходами в соответствии с ПБУ 10/99 являются:

• расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

• расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

• расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

• расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

• проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

• расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

• отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

• прочие операционные расходы.

В статью «Проценты к получению» включают проценты, причитающиеся организации по облигационным займам, депозитам, государственным ценным бумагам, за использование кредитной организацией денежных средств данной организации и пр.

По статье «Проценты к уплате» показывают расходы на уплату процентов по облигационным займам, кредитам, займам и др.

Доходы от участия в других организациях возникают при участии организации в уставном капитале других организаций.

Далее показывают прибыль (убыток) до налогообложения, которая получается путем сложения прибыли (убытка) от продаж со всеми операционными и внереализационными доходами и вычитания операционных и внереализационных расходов и отражает прибыль (убыток), рассчитанную на основе данных бухгалтерского учета.

Затем указывают статьи «Отложенные налоговые активы» и «Отложенные налоговые обязательства», которые необходимо учитывать в целях определения текущего налога на прибыль.

По статье «Текущий налог на прибыль» показывают причитающийся к уплате в бюджет налог на прибыль, который рассчитывают в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации.

Статья «Постоянные налоговые обязательства и активы».

Постоянное налоговое обязательство возникает в тех ситуациях, когда те или иные затраты уменьшают бухгалтерскую прибыль, однако не учитываются при налогообложении прибыли. В результате в бухгалтерском учете прибыль формируется в меньшем размере, нежели в налоговом.

Прежде всего это затраты, которые нормируются при налогообложении (например проценты по заемным средствам, представительские и рекламные расходы, затраты по добровольному страхованию сотрудников, компенсации за использование личного транспорта в служебных целях и т.д.), превышающие установленные нормы. Кроме того, это затраты, перечисленные в статье 270 Налогового кодекса, например материальная помощь работникам, стоимость имущества, переданного другим лицам безвозмездно, выплаты непроизводственного характера и т.д. Также к появлению постоянных налоговых обязательств приводит возникновение в налоговом учете доходов, которые в бухучете не отражают, например от безвозмездного пользования имуществом третьих лиц.

Постоянные налоговые активы возникают в обратной ситуации. То есть когда бухгалтерская прибыль превышает налоговую прибыль компании. Обычно это бывает, если какие-либо поступления увеличивают бухгалтерскую прибыль, но не учитываются при налогообложении. Перечень подобных поступлений приведен в статье 251 Налогового кодекса. В частности, к ним относят стоимость имущества и денежных средств, полученных безвозмездно от учредителя, владеющего долей в уставном капитале компании, превышающей 50 процентов.

В результате различного порядка учета одних и тех же операций у компании возникают постоянные разницы. Сумму постоянного налогового обязательства или актива определяют умножением постоянной разницы на ставку по налогу на прибыль. Постоянные налоговые обязательства отражают в учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Постоянные налоговые активы учитывают обратной проводкой (по дебету счета 68 и кредиту счета 99).

В отчете отражают разницу между постоянными налоговыми обязательствами и активами, которая сформировалась по итогам отчетного периода. Ее вписывают в строку 2421 "в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)" новой унифицированной формы отчета. При этом постоянные налоговые активы, уменьшающие налог на прибыль, указывают в отчете в круглых скобках.

Пример.

В отчетном периоде компания выплатила работникам материальную помощь в общей сумме 120 000 руб. Предположим, что указанные суммы не облагаются взносами по обязательному социальному страхованию. Кроме того, организация оплатила затраты на рекламу и представительские расходы в общей сумме 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.). Из них:

- расходы, уменьшающие облагаемую прибыль, - 106 200 руб. (в том числе НДС - 16 200 руб.);

- расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли, - 70 800 руб. (в том числе НДС - 10 800 руб.).

В отчетном периоде были безвозмездно получены денежные средства от учредителя компании, владеющего 70% ее уставного капитала, в сумме 60 000 руб. Эти средства налогом на прибыль не облагают.

Указанные операции отражены записями:

Дебет 91-2 Кредит 70

- 120 000 руб. – начислена материальная помощь работникам фирмы;

Дебет 99 Кредит 68

- 24 000 руб. (120 000 руб. х 20%) – начислено постоянное налоговое обязательство в отношении сумм материальной помощи;

Дебет 19 Кредит 60

- 27 000 руб. – учтен "входной" НДС по затратам на рекламу и представительским расходам;

Дебет 26 (44) Кредит 60

- 150 000 руб. (177 000 - 27 000) – учтены сумма затрат на рекламу и сумма представительских расходов;

Дебет 68 Кредит 19

- 16 200 руб. – принят к вычету НДС по затратам на рекламу и по представительским расходам, в пределах норм;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 10 800 руб. – списан НДС по сверхнормативным затратам на рекламу и представительским расходам без уменьшения налогооблагаемой прибыли;

Дебет 90-2 Кредит 26 (44)

- 150 000 руб. – списаны затраты на рекламу и представительские расходы на счет по учету доходов от продаж;

Дебет 99 Кредит 68

- 14 160 руб. (70 800 руб. х 20%) – начислено постоянное налоговое обязательство в отношении сверхнормативных затрат на рекламу и представительских расходов (с учетом "входного" НДС по ним);

Дебет 51 Кредит 91-1

- 60 000 руб. - поступили безвозмездные денежные средства от учредителя, не облагаемые налогом на прибыль;

Дебет 68 Кредит 99

- 12 000 руб. (60 000 руб. х 20%) – начислен постоянный налоговый актив в отношении денежных средств, полученных от учредителя.

В результате проведенных операций сумма постоянных налоговых обязательств равна 38 160 руб. (24 000 + 14 160), а постоянных налоговых активов – 12 000 руб. В строку 2421 "в т. ч. постоянные налоговые обязательства (активы)" новой унифицированной формы отчета вписывают постоянные налоговые обязательства в размере:

38 160 - 12 000 = 26 160 руб.

Прибыль (убыток), остающаяся после уплаты налогов и других обязательных платежей, называется чистой прибылью (убытком) отчетного периода.

Справочно по итогам года показывают постоянные налоговые обязательства (активы), а также базовую прибыль (убыток) на акцию и разводненную прибыль (убыток) на акцию, которые будут рассмотрены ниже.

Отдельные виды прибылей и убытков приводятся с большей детализацией. Штрафы, пени, неустойки, признанные или те, по которым получены решения арбитражного суда о взыскании, указывают как за отчетный год, так и за аналогичный период предшествующего года. Аналогично показывают прибыль (убыток) прошлых лет, возмещение убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств, курсовые разницы по операциям в иностранной валюте, отчисления в оценочные резервы, списание дебиторской и кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, которые оказывают значительное влияние на финансовые результаты организации.

Тема 2 «Бухгалтерский баланс и модели его построения»



2.1 Значение и функции бухгалтерского баланса в рыночной экономике

Баланс следует рассматривать с экономическо-правовой и с учетной точек зрения. Первый подход представляет собой совокупность всего того, что хозяйствующий субъект имеет и что может быть исчислено в стоимостной (денежной) форме. Другими словами, баланс характеризует имущественное состояние собственника. Поэтому не случайно одним из признаков юридического лица в гражданском праве согласно ст. 48 Гражданского кодекса Российской Федерации является наличие самостоятельного бухгалтерского баланса. Тем самым обеспечивается реализация одного из принципов бухгалтерского учета — имущественная обособленность хозяйствующего субъекта. Учетное понятие баланса дополняет первый подход и идет дальше, отображая состояние не только хозяйства на каждый определенный момент, но и всех процессов, отражая движение средств и источников их формирования, а также формируя финансовый результат деятельности.

Главная задача бухгалтерского баланса – показать собственнику, чем он владеет или какой капитал находится под его контролем.

В экономике любого рыночного государства баланс выполняет следующие основные функции:

1.Баланс знакомит пользователей с имущественным состоянием хозяйствующего субъекта, т.е. каков запас материально-денежных средств, которым предприятие способно распоряжаться, и кто принимал участие в создании этого запаса.

2.По балансу определяют, сумеет ли предприятие в ближайшее время оправдать взятые на себя обязательства перед третьими лицами, или ему угрожают финансовые затруднения (платежеспособность предприятия).

3.В балансе отражен показатель чистой прибыли (непокрытый убыток), который оценивает способности руководителей предприятия сохранить и приумножить вверенные им материальные и денежные ресурсы.

Особенность бухгалтерского баланса состоит в том, что в нем сопоставляются имущество, права и обязательства (долги). При этом имущество может оказаться равным долгам, быть больше или меньше долгов. Если имущество равно долгам, то права и обязательства взаимно погашаются. Если оно больше долгов, имеется превышение прав над обязательствами, получившее название чистых активов. Если имущество меньше долгов, возникает его дефицит. В теории бухгалтерского учета имущество в этом смысле называется активом, долги (обязательства) — пассивом.

По строению бухгалтерский баланс представляет собой два ряда чисел, итоги которых постоянно равны между собой.

Любой бухгалтерский баланс представляет состояние имущественной массы как группировку разнородных имущественных средств (материальных ценностей, находящихся в непосредственном владении хозяйства) и прав на эти ценности и одновременно как капитал, образованный волей определенных хозяйствующих субъектов (предпринимателей, акционеров, государства и др.), а также третьих лиц (кредиторов, инвесторов, банков и др.). Баланс отражает состояние хозяйства в денежной оценке в валюте Российской Федерации. В силу этого вопрос правильной оценки балансовых статей имеет исключительное значение для оценки деятельности предприятия.



2.2 Виды и формы бухгалтерских балансов, их классификация

Существует множество видов бухгалтерских балансов в зависимости от цели их составления. Для более четкого представления о видах балансов необходимо изучить их классификацию.

Признаки классификации бухгалтерских балансов: 1) функциональная роль; 2) источник составления; 3) способ очистки, 4) по форме регистров в системе бухгалтерского учета.

1)По функциональной роли бухгалтерские балансы могут быть: 1) вступительные; 2) операционные; 3) соединительные; 4) разделительные; 5) санируемые, 6) ликвидационные, 7) сводные, 8) консолидированные, 9) отдельные.

Вступительный баланс составляют на момент возникновения предприятия. Он определяет сумму ценностей, с которыми предприятие начинает свою деятельность.

Операционные балансы составляют периодически в течение всего времени существования предприятия. Они подразделяются на начальные годовые и промежуточные. В свою очередь годовые балансы делятся на начальные (входящие) и заключительные (исходящие). Начальный баланс формируется на начало, а заключительный - на конец отчетного года. Отсюда следует, что заключительный баланс отчетного года является начальным балансом следующего года, т.е. эти балансы по сути заключительные. Промежуточные балансы составляются за период между началом и концом года. Промежуточные балансы отличаются от заключительных, во-первых, тем, что к последним прилагается большее число отчетных форм, раскрывающих те или иные статьи баланса. Во-вторых, промежуточные балансы составляются, как правило, только на основании данных текущего бухгалтерского учета, тогда как перед составлением заключительного баланса должна быть проведена полная инвентаризация всех статей баланса с отражением ее результатов, вследствие чего заключительные балансы более реальны.

Соединительный баланс формируют при объединении (слиянии) нескольких предприятий в одно или нескольких структурных единиц к данному предприятию.

Разделительные балансы составляют в момент разделения крупного предприятия на несколько более мелких структурных единиц или передачи одной либо нескольких структурных единиц данного предприятия другому предприятию. В последнем случае баланс часто называют передаточным. Этот баланс должен определять, к кому и какие виды хозяйственных средств, прав и обязанностей переходят. Суммовые итоги этих балансов соответствуют данным вступительного баланса.

Санируемые балансы составляют в тех случаях, когда предприятие приближается к банкротству. Цель санаций – восстановление финансовой устойчивости предприятия, пополнение собственных и оборотных средств за счет оказываемой заинтересованным лицом помощи. Для этого с целью выявления реального положения дел, финансового состояния предприятия на основании описи средств составляется инвентарный баланс. Отдельные статьи, которые в обычном балансе рассматриваются как реальные, в санируемом могут не приниматься в расчет либо приниматься в более низкой оценке. Так, на тот период, когда на предприятии вводится внешнее управление, «замораживаются» его долги, т.е. дебиторская задолженность.

Ликвидационный баланс формируют при ликвидации предприятия. Перед этим в соответствии с Гражданским кодексом РФ составляется промежуточный баланс с целью собрать долги юридического лица и рассчитаться с его кредиторами. Требования кредиторов удовлетворяются за счет имеющихся у юридического лица денежных средств, а при недостаточности последних – из сумм, вырученных от продажи принадлежащего юридическому лицу имущества. После погашения основных долгов предприятия приступают к составлению ликвидационного баланса, которым завершаются расчеты с кредиторами. Ликвидационный баланс составляет ликвидационная комиссия. Оценка статей такого баланса производится по ликвидационной стоимости, но в большинстве случаев по более низкой, чем первоначальная балансовая стоимость. Однако могут появиться и статьи, которых раньше не было, например «гудвилл» (условная стоимость деловой репутации и деловых связей предприятия.

Сводный баланс формируется из отдельных балансов путем суммирования показателей статей. Данные сводятся в особой колонке в виде общего итога актива и общего итога пассива. Такой баланс составляют федеральные министерства и другие федеральные органы исполнительной власти.

Консолидированный баланс представляет собой систему показателей, отражающих имущественное и финансовое положение на отчетную дату группы взаимосвязанных в экономическом отношении предприятий.

Подразделения предприятия, занимающиеся неосновной деятельностью, могут иметь отдельные балансы. Однако во многих случаях показатели работы этих подразделений отражаются на балансе основной деятельности. При этом средства подразделений, занимающихся неосновной деятельностью, отражаются на соответствующих статьях баланса вместе со средствами по основной деятельности

2)По источникам составления балансы подразделяются на инвентарные, книжные и генеральные.

Инвентарные балансы составляют только на основании инвентаря (описи) средств; они представляют собой сокращенный и упрощенный его вариант. Они требуются или при возникновении нового предприятия на существовавший ранее имущественной основе, или при изменении хозяйством своей формы (например, превращение его из государственного в акционерное).

Книжный баланс составляют на основании только книжных записей (данных текущего бухгалтерского учета) без предварительной проверки их путем инвентаризации.

Генеральный баланс составляют на основании учетных записей и данных инвентаризации. Согласно последней уточняются остатки средств, и тем самым повышается реальность баланса.

3)По способу очистки могут быть балансы-брутто и балансы нетто.

Баланс-брутто - это баланс, включающий в себя регулирующие статьи. Регулирующими называют статьи, суммы по которым определяются фактической себестоимости (или остаточной стоимости) средств вычитаются из суммы другой статьи. Например, для расчета остаточной стоимости основных средств из суммы статьи «Основные средства» вычитается сумма регулирующей статьи «Износ основных средств».

Баланс-нетто - это баланс, их которого исключены регулирующие статьи. Исключение из баланса регулирующих статей называется его «очисткой». В настоящее время составляется баланс-нетто.

4)По форме регистров в системе бухгалтерского учета составляют проверочные оборотные и шахматные балансы (ведомости) для получения сводных данных (оборотов) за тот или иной отчетный период и выявления дебетовых и кредитовых остатков (сальдо) по счетам.

Оборотный баланс представляет собой таблицу, в которую записывают: наименование или номера счетов, суммы начального сальдо по каждому счету (дебетового или кредитового), суммы оборотов по дебету и кредиту – и выводится конечный остаток-сальдо.

Шахматный баланс или шахматная оборотная ведомость также представляет собой таблицу, в которой по горизонтали и по вертикали указаны номера корреспондирующих счетов (по вертикали – дебет счетов, по горизонтали – кредит счетов). Последний столбец – оборот по дебету счетов, последняя строка – оборот по кредиту счетов.



2.3 Схемы построения бухгалтерского баланса в России и международной практике

Баланс в международной практике представлен в двух формах: форма бухгалтерского счета/горизонтальная (account form) и форма отчета/вертикальная (report form) с преобладанием формы отчета.

Балансы различаются также по терминологии. В англо-американской практике актив баланса имеет название активов (assets), пассив — обязательств и капитала (liabilities and capital), в немецких, французских, итальянских используются традиционные термины актива и пассива. В английских и ирландских балансах для обозначения пассива может использоваться формулировка «финансируется» (financed by).

По размещению разделов и статей (проформы) балансы принято делить на американский, английский (англо-саксонский) и континентальный. Статьи актива размещаются в американском балансе по убыванию их ликвидности, в английском — по возрастанию.

Статьи пассива в английском и американском балансах приводятся по убыванию восстребованности начиная с обязательств и заканчивая капиталом. В континентальных балансах пассив, наоборот, начинается с капитала.

Особенностью английского баланса является размещение краткосрочной/всей кредиторской задолженности в активе отдельной контрстатьей к краткосрочным/всем активам, а также статья чистых активов (net assets) (с этой точки зрения валюта всех российских балансов завышена). Чистые активы называются также рабочим капиталом (working capital), а совокупность капитала и обязательств — используемым капиталом (employed capital). В общем виде схемы балансов имеют вид:

Американский баланс АКТИВЫ = ОБЯЗАТЕЛЬСТВА + КАПИТАЛ

Континентальный баланс АКТИВЫ = КАПИТАЛ + ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

Английский баланс АКТИВЫ - ОБЯЗАТЕЛЬСТВА = КАПИТАЛ

Российский баланс АКТИВ = ПАССИВ

Международными стандартами признаны все разновидности балансов, но установлен минимальный перечень балансовых статей (МБС 1): основные средства, нематериальные активы, инвестиции, запасы, дебиторская задолженность, денежные средства и их эквиваленты, налоговые требования и обязательства, в т. ч. отложенные, резервы, краткосрочные и долгосрочные обязательства, капитал и резервы, доля меньшинства.

Конкретизация баланса по статьям зависит от национальных стандартов и инициативы компании, раскрывающей особенности своей деятельности. Например, в балансе Coca-Cola Enterprises Inc. отдельной статьей выделена франшиза торговой марки «Coca-Cola». Право пользования общеизвестной торговой маркой в 1995 г. составляло $ 5924 млн (65% в валюте баланса), в 1996 г. — $ 7103 млн (63%).

Содержание бухгалтерского баланса в России в настоящее время соответствует требованиям международных стандартов финансовой отчетности и регулируется ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». Форма бухгалтерского баланса определена редакцией Приказа Минфина РФ от 05.10.2011 № 124н и имеет следующий вид:

Таблица 1 - Бухгалтерский баланс (форма №1), тыс. руб. (млн. руб.)
Наименование показателя
Код
На ________

20______г.
На 31 декабря 20______г.
На 31 декабря 20______г.

I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ





Нематериальные активы
1110




Результаты исследований и разработок
1120




Нематериальные поисковые активы
1130




Материальные поисковые активы
1140




Основные средства
1150




Доходные вложения в материальные ценности
1160




Финансовые вложения
1170




Отложенные налоговые активы
1180




Прочие внеоборотные активы
1190




Итого по разделу I
1100




II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ





Запасы
1210




Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям
1220




Дебиторская задолженность
1230




Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)
1240




Денежные средства и денежные эквиваленты
1250




Прочие оборотные активы
1260




Итого по разделу II
1200




БАЛАНС
1600




ПАССИВ





III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ





Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей)





Собственные акции, выкупленные у акционеров
1320




Переоценка внеоборотных активов
1340




Добавочный капитал (без переоценки)
1350




Резервный капитал
1360




Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
1370




Итого по разделу III
1300




IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА




Заемные средства
1410




Отложенные налоговые обязательства
1420




Оценочные обязательства
1430




Прочие обязательства
1450




Итого по разделу IV
1400




V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА




Заемные средства
1510




Кредиторская задолженность
1520




Доходы будущих периодов
1530




Оценочные обязательства
1540




Прочие обязательства
1550




Итого по разделу V
1500




БАЛАНС








В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике в России дается экономическая характеристика активов, обязательств и капитала, которая, однако, не является критерием для их отражения в учетных регистрах и не получила дальнейшей конкретизации в других отечественных нормативных документах.

Активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.

Обязательствами считается существующая на отчетную дату задолженность организации, которая образовалась вследствие осуществления проектов ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку активов.

Капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации.

Актив признается в балансе, когда существует вероятность притока будущих экономических выгод в организацию; он может быть надежно оценен и имеет стоимость. Будущие экономические выгоды, заключенные в активе, прямо или косвенно войдут в поток денежных средств или их эквивалентов. Важно то, что активы контролируются организацией, а совсем не обязательно принадлежат ей на праве собственности (например, долгосрочно арендуемые основные средства).

Данные в балансе могут быть сгруппированы по-разному. Главным критерием группировки выступают участие средств в обороте организации и выполняемые ими функции. Активы и обязательства представляются в зависимости от срока обращения (погашения) как краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства отражаются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним составляет не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные. Многие активы, например основные средства или сырье, имеют физическую форму, однако это не является определяющим.

Важнейшей характеристикой обязательства является то, что оно представляет собой задолженность, обязанность действовать или выполнять что-либо определенным образом. Погашение обязательств, как правило, связано с выплатой денежных средств, передачей других активов, предоставлением услуг, заменой обязательств или переводом их в капитал, что означает отказ от ресурсов, обеспечивающих получение будущей экономической выгоды. Обязательства, стоимостная величина которых может быть измерена лишь приближенно, показываются как оценочные резервы.



2.4 Понятие актива баланса и его структура

Актив баланса характеризует состав хозяйственных средств предприятия.

В момент учреждения предприятия оно наделяется финансовыми ресурсами, которые сразу же вкладываются в основные и оборотные средства. Часть средств предприятия может формироваться путем предоставления в его собственность материальных и других ценностей. Активы динамичны по своей природе. В процессе функционирования предприятия как величина активов, так и их структура претерпевают постоянные изменения. Получаемые из различных источников финансовые ресурсы используются для приобретения производственных запасов и т.д. при этом один из важнейших признаков устойчивости финансового положения предприятия – правильность вложения финансовых средств в активы.

В настоящее время наибольшее распространение получили две взаимосвязанные трактовки актива баланса, которые условно можно назвать предметно-вещностной и затратно-результатной.

При предметно-вещностной трактовке в активе баланса показывают состав, размещение и фактическое целевое использование средств предприятия. Основной упор делают на то, во что вложены финансовые ресурсы предприятия, каково функциональное назначение приобретенных хозяйственных средств. В соответствии с этим актив баланса - это средства, которые, образно говоря, «можно потрогать руками» и которые могут быть подтверждены инвентаризацией.

Второй подход к интерпретации актива баланса более глубок по своей сути. Согласно этому подходу актив баланса представляет собой величину затрат предприятия, сложившихся в результате предшествующих операций и финансовых сделок, и понесенных им расходов ради возможных будущих доходов. Здесь упор делается на сам факт вложения средств. Кроме того, актив в этом случае дает и вероятностную оценку минимально возможного дохода, которым на данный момент владеет предприятие и который может быть получен после расчетов со всеми кредиторами.

Т.о., предметно-вещностная трактовка - это квинтессенция контрольной функции учета как отражения статус-кво; затратно-результатная трактовка - отражение информационно-коммуникационной функции учета с ее нацеленностью на будущее, на тот доход, который в принципе возможно получить при разумном и эффективном использовании имеющихся у предприятия средств.

Финансовые ресурсы предприятия вкладываются в различные виды хозяйственных средств, что находит свое отражение в совокупности статей актива баланса. При этом степень детализации баланса определяет и его аналитические возможности.

Необходимо подчеркнуть, что величины хозяйственных средств, отраженных в балансе и находящихся в распоряжении предприятия, не совпадают. Это происходит по нескольким причинам. Во-первых, не все виды средств отражены в той оценке, которая соответствует их реальной стоимости на момент составления баланса. Например, основные средства показаны в активе по остаточной стоимости, которая отличается от их текущей стоимости, определяемой конъюнктурой рынка и не совпадает с остаточной стоимостью, рассчитываемой по балансу. Во-вторых, предприятие может распоряжаться средствами, ему не принадлежащими, но находящимися у него во временном пользовании или на хранении. К ним относятся: арендованные основные средства, ТМЦ, принятые на ответственное хранение и др. Они учитываются отдельно на забалансовых счетах.

В соответствии с классификацией по участию в обороте ПБУ 9/99 рекомендует объединять средства в активе баланса в следующие разделы: «Внеоборотные активы» (срок обращения более 12 месяцев) и «Оборотные активы» (срок обращения более 12 месяцев).

В разделе I «Внеоборотные активы» актива баланса представлены следующие группы статей:

• нематериальные активы;

• результаты исследований и разработок;

• материальные поисковые активы;

• основные средства;

• незавершенное строительство;

• доходные вложения в материальные ценности;

• долгосрочные финансовые вложения;

• отложенные налоговые активы;

• прочие внеоборотные активы.

Нематериальные активы в балансе показываются по остаточной стоимости, которая получается после вычета из фактических затрат по их приобретению сумм начисленной амортизации. Амортизация по нематериальным активам начисляется равномерно в течение срока полезного использования или в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации. Нематериальные активы представляют собой промышленные образцы, полезные модели, товарные знаки, фирменное наименование, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных схем, изобретения, права на интеллектуальную собственность, права на пользование интеллектуальными ресурсами, расходы на НИОКР, организационные расходы, деловую репутацию. Расшифровка состава нематериальных активов приводится в приложении к балансу.

Следующая статья первого раздела актива — результаты исследований и разработок. По данной строке Бухгалтерского баланса отражается информация о расходах на завершенные научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР), учитываемых на счете 04 "Нематериальные активы" обособленно.

Следующая статья первого раздела актива — материальные поисковые активы.

С 1 января 2012 г. недропользователи, компании, которые осуществляют затраты на поиск, оценку месторождений и разведку полезных ископаемых, обязаны применять положение по бухгалтерскому учету – ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов». К данным активам копаний недропользователей относятся:

– сооружения (система трубопроводов и т. д.);

– оборудование (специализированные буровые установки, насосные агрегаты, резервуары и т. д.);

– транспортные средства.

Поисковые активы учитываются на специальных субсчетах счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». При этом они амортизируются по тем же правилам, как основные средства или нематериальные активы. И в том же порядке переоцениваются (п. 16 ПБУ 24/2011). При первоначальном признании поисковые активы оцениваются по сумме фактических затрат компании (п. 11 и 12 ПБУ 24/2011).

Следующая статья первого раздела актива — основные средства, представляющие собой совокупность материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда и действующих в натуральной форме в течение длительного времени как в сфере материального производства, так и в непроизводственной сфере. К основным средствам относятся здания, сооружения, передаточные устройства, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства, а также земельные участки и объекты природопользования. К основным средствам относятся также капитальные вложения на улучшение земель (мелиоративные, осушительные, ирригационные и другие работы) и в арендованные здания, сооружения, оборудование и другие объекты, относящиеся к основным средствам. Капитальные вложения в многолетние насаждения, улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса работ. Основные средства предприятия, учреждения отражаются в отчетности по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения и изготовления, представляющим первоначальную или восстановительную стоимость за вычетом износа. Стоимость основных средств (за исключением земельных участков) предприятия погашается путем начисления амортизации и списания на издержки производства (обращения) в течение. В итог баланса основные средства включаются по остаточной стоимости (т.е. за вычетом амортизации). Расшифровка состава основных средств с выделением основных средств производственного и непроизводственного назначения, а также с указанием поступления, выбытия, остатка и начисленной амортизации приводится в приложении к балансу.

В бухгалтерской отчетности затраты по незавершенному капитальному строительству отражаются по статье «Незавершенное строительство». В его состав включаются затраты на строительно-монтажные работы, приобретение оборудования, инструмента, инвентаря, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геолого-разведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, затраты на подготовку кадров для вновь строящихся предприятий и другие). Незавершенное капитальное строительство отражается в балансе по фактическим затратам для застройщика (заказчика). Такие объекты до ввода их в постоянную эксплуатацию не включаются в состав основных средств и амортизация по ним не начисляется.

По статье «Доходные вложения в материальные ценности» отражаются доходные вложения в ценности, представляемые по договору аренды (лизингу), и имущество, представляемое по договору проката.

К долгосрочным финансовым вложениям относятся инвестиции предприятия, учреждения в государственные ценные бумаги (облигации и другие долговые обязательства), ценные бумаги (акции) и уставные фонды других предприятий, а также предоставленные другим предприятиям на территории Российской Федерации и за ее пределами займы на срок более 12 месяцев. Долгосрочные финансовые вложения в балансе отражаются по сумме фактических затрат для инвестора. Разница между суммой фактических затрат на приобретение облигаций, других долговых обязательств и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно (ежемесячно) относится на результаты хозяйственной деятельности.

Акции и паи, не оплаченные полностью, показываются в активе баланса в полной их покупной стоимости, с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов в пассиве баланса в случаях, когда инвестор имеет право на получение дивидендов и несет полную ответственность по этим вложениям. В остальных случаях суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению акций и паев, показываются в активе баланса по статье дебиторов.

Вложения предприятия, учреждения в акции других предприятий, учреждений, котирующиеся на бирже или внебиржевом рынке, котировка которых регулярно публикуется, а также в облигации и другие долговые обязательства, имеющие хождение на вторичном рынке, котировки которых регулярно публикуются, при составлении годового бухгалтерского баланса отражаются на конец года по рыночной стоимости, если последняя ниже балансовой стоимости, с отнесением разницы на результаты хозяйственной деятельности.

По строке Отложенные налоговые активы отражается сумма отложенных активов, исчисленная в соответствии с ПБУ 18/02.

В прочих внеоборотных активах отражаются другие активы длительного пользования, не нашедшие отражения в разделе I.

Сумма перечисленных статей показывается в итоге раздела I актива баланса.

Раздел II «Оборотные активы» актива баланса состоит из большого числа подразделов с подробной постатейной детализацией:

• запасы;

• налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям;

• дебиторская задолженность;

• краткосрочные финансовые вложения;

• денежные средства и денежные эквиваленты;

• прочие активы.

По статье «Запасы» показываются стоимостные данные об остатках сырья, материалов по сумме фактических затрат на их приобретение по одному из методов оценки (ФИФО, средневзвешенной себестоимости, себестоимости каждой единицы) в соответствии с выбранной учетной политикой. По данной статье показываются также затраты в незавершенном производстве (издержках обращения) в отраслях материального производства отражаются затраты производственного характера по незавершенным работам, а также по продукции, не прошедшей всех стадий обработки на данном предприятии. Величина незавершенного производства зависит от состава затрат, включаемых в себестоимость продукции или услуг, а также от способа распределения косвенных расходов и способа отнесения затрат на реализованную продукцию и выбранной учетной политики. Так, оценка незавершенного производства может производиться без общехозяйственных расходов. Сумма издержек обращения, приходящаяся на остаток нереализованных товаров, показывается по данной статье организациями торговли, снабжения или посреднической деятельности.

В сумму данной статьи включаются остатки готовой продукции и товаров для перепродажи, поступивших на склад предприятия, предназначенной для реализации, в размере фактических затрат на ее производство.

По статье «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» показывается НДС, уплаченный при покупке товаров или получении услуг, поскольку он не относится на себестоимость этих товаров, до момента его списания в уменьшение задолженности бюджету по расчетам по НДС.

По статье «Дебиторская задолженность» отражается дебиторская задолженность покупателей и заказчиков в соответствии с условиями договоров за проданные им товары, продукцию, выполненные работы и оказанные услуги (с учетом изменений договоров, скидок (накидок), изменений условий договора, расчетов неденежными средствами).

По статье «Краткосрочные финансовые вложения» отражает фактические затраты организации по выкупу собственных акций у акционеров, инвестиции организации в ценные бумаги других организаций и т.п., займы, предоставленные организацией другим организациям.

По статье «Денежные средства и денежные эквиваленты» баланса указывают денежные средства, которыми располагает фирма по состоянию на конец отчетного периода, а также денежные эквиваленты. Так, здесь отражают: деньги в кассе фирмы, а также стоимость денежных документов (например, почтовых марок, оплаченных проездных билетов и путевок, денежных талонов на оплату ГСМ и т. д.), то есть дебетовое сальдо по счету 50 «Касса»; деньги на расчетных счетах в банках (дебетовое сальдо по счету 51 «Расчетные счета»); деньги в иностранной валюте, находящиеся на валютных счетах в банках (дебетовое сальдо по счету 52 «Валютные счета»); прочие денежные средства (например, деньги, находящиеся на специальных счетах в банках, переводы в пути и т. д.), то есть дебетовое сальдо по счетам 55 «Специальные счета в банках» и 57 «Переводы в пути».

Понятие денежных эквивалентов впервые введено в годовой отчетности за 2011 год. Оно определено в пункте 5 ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств». Денежные эквиваленты — это высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости. К денежным эквивалентам могут быть отнесены: открытые в кредитных организациях депозиты до востребования; финансовые вложения, приобретаемые с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение трех месяцев).

По второму разделу актива баланса подсчитывается итог, который в сумме с итогом первого раздела составляет итог актива баланса.



2.5 Понятие и состав пассива баланса

Пассив баланса характеризует источники средств предприятия. Эти источники делятся на собственные и привлеченные. Основными видами привлеченных источников являются кредиты банка и кредиторская задолженность.

Если актив баланса раскрывает предметный состав имущественной массы организации, то пассив баланса имеет иное назначение. Он показывает, во-первых, какая величина средств (капитала) вложена в хозяйственную деятельность организации и, во-вторых, кто и в какой форме участвовал в создании ее имущественной массы. В отличие от прежней трактовки пассива как "источника образования и размещения средств предприятия" в рыночной экономике пассив в большей мере определяется как обязательства за полученные ценности (услуги) или требования (обязательства) на полученные организацией ресурсы (активы).

Важным моментом при этом является группировка обязательств, которые различаются прежде всего по субъектам: одни из них являются обязательствами перед собственниками хозяйства, другие - перед третьими лицами (кредиторами, банками и др.). Такое деление обязательств в балансе имеет важное значение при определении срочности их погашения, другими словами, изымаемости источников средств. Обязательства перед собственником составляют практически постоянную часть баланса (например, статья "Уставный капитал"), не подлежащую погашению во время деятельности хозяйствующего субъекта, обязательства же второго вида (заемные средства) имеют ту или иную срочность погашения, и, таким образом, периодически известна часть средств, имеющих своим источником эти обязательства.

Обязательства перед собственниками в свою очередь подразделяются на два вида. Одни возникают в силу первоначального взноса собственника при открытии хозяйства и в силу последующих дополнительных взносов, но взносов извне, ни в какой мере не связанных с внутренними процессами хозяйства; такие источники называются уставным капиталом. Другие обязательства перед собственниками - те, что превышают взносы над уставным капиталом и являются накоплением средств по причине оставления в хозяйстве части полученной прибыли. Эта часть обязательств находит отражение в таких статьях пассива баланса, как "Резервный капитал", "Нераспределенная прибыль" и др. Оба вида обязательств перед собственником объединяются общим понятием "собственный капитал".

В международных стандартах финансовой отчетности первую часть капитала называют еще финансовыми ресурсами предприятия. Общепринята точка зрения, согласно которой предприятие реализует свой доход за данный период только при условии сохранения своего капитала. При этом проводится различие между понятием сохранения капитала с юридической точки зрения и сохранением капитала с позиции теории учета.

Юридический подход к сохранению капитала имеет значение для организаций, являющихся по юридическому статусу обществами с ограниченной ответственностью, акционерными обществами. Капитал такой организации представляет собой сумму, внесенную в ресурсы акционерами. Эта сумма становится собственностью организации. Для защиты интересов третьих лиц, ведущих дела с данной организацией, выплаты акционерам не могут производиться из этой суммы капитала, величина которого должна сохраняться. Не случайно такой подход законодательно закреплен практически во всех странах с развитой рыночной инфраструктурой.

С позиций учета сохранение капитала выражается в том, что уставный капитал на начало года должен быть равен его сумме на конец года. Это положение нашло отражение в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий.

Другой составляющей пассива являются внешние обязательства (долги), которые подразделяются на долгосрочные и краткосрочные. В практике этот вид обязательств принято еще называть заемным капиталом.

Внешние обязательства (долги) представляют собой юридические права третьих лиц (инвесторов, кредиторов и др.) на имущество хозяйствующего субъекта, и притом в таком денежном размере, в каком уменьшилось собственное имущество третьих лиц и соответственно увеличилось имущество хозяйствующего субъекта. С хозяйственной точки зрения внешние обязательства — это источник имущества (актива); с юридической — долг хозяйствующего субъекта. Поэтому понятия "заемные средства (заемный капитал)" и "внешние обязательства" тождественны.

Сама величина актива, показывающая общую сумму имущества, не дает представления о том, за счет каких источников это имущество было сформировано. Ответ на этот вопрос можно найти в пассиве баланса, который включает три раздела: «Капитал и резервы», «Долгосрочные обязательства», «Краткосрочные обязательства»

Раздел III «Капитал и резервы» пассива баланса объединяет собственные источники, т.е. предоставленные учредителями или полученные в ходе работы самой организации:

• уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей);

• собственные акции, выкупленные у акционеров;

• переоценка внеоборотных активов;

• добавочный капитал (без переоценки);

• резервный капитал;

• нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).

Статья «уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей)» показывает сумму уставного или складочного капитала, неделимого или уставного фонда (в зависимости от организационно-правовой формы собственности), которые зафиксированы в учредительных документах (в уставе компании). В акционерных обществах по данной статье показывается акционерный капитал по номинальной стоимости акций (если таковая указана). Увеличение уставного капитала возможно при дополнительном взносе капитала учредителями, при направлении прибыли на увеличение уставного капитала, при дополнительной эмиссии акций. Уменьшение — при изъятии учредителями своих вкладов при аннулировании собственных акций, направлении средств уставного капитала на покрытие убытков. Все эти операции потребуют внесения изменений в учредительные документы.

Статья «Собственные акции, выкупленные у акционеров», показывает стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров, или стоимость долей участников, выкупленных обществом. При подсчете итоговой строки данного раздела сумма данной статьи берется со знаком «минус».

Статья «Переоценка внеоборотных активов» показывает остатки по счету 83 «Добавочный капитал», субсчет 1 «Прирост стоимости имущества по переоценке».

По статье «Добавочный капитал (без переоценки)» отражается получение эмиссионного дохода при превышении, выручки от первично размещаемых акций акционерного общества над их номинальной величиной, при возникновении курсовой разницы по задолженности учредителей по взносам иностранной валюты в уставный капитал, а также безвозмездно получаемое имущество для производственных целей и прирост стоимости имущества за счет капитального строительства, финансируемого за счет прибыли.

Статья «Резервный капитал» включает в себя остаток неиспользованных резервов, которые образуются за счет прибыли после налогообложения как в соответствии с законодательством, так и в соответствии с учредительными документами. Резервный капитал еще называют резервным фондом; его обязаны создавать акционерные компании в размерах не менее 15% от размера уставного капитала и компании с участием иностранного капитала. Так, средства резервного фонда могут направляться на погашение убытков, на выкуп собственных акций, на погашение собственных облигаций и другие цели, предусмотренные законодательством или учредительными документами.

Статья «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» характеризует прибыль (убыток), оставшуюся для нужд развития компании и накопленную за прошлые отчетные периоды и прибыль текущего года после ее распределения.

Алгебраическая сумма всех статей отражается как итог раздела III и показывает величину собственного капитала организации.

Раздел IV «Долгосрочные обязательства, займы и кредиты» пассива баланса представлен следующими статьями:

— «Займы и кредиты»;

— «Отложенные налоговые обязательства»;

— «Прочие долгосрочные обязательства».

По статье «Займы и кредиты» отражаются непогашенные суммы полученных кредитов и займов, подлежащих погашению в соответствии с договорами более чем через 12 месяцев после отчетной даты.

По статье «Отложенные налоговые обязательства» отражается сумма отложенных налоговых обязательств, исчисленная в соответствии с ПБУ 18/02.

Общая сумма непогашенной долгосрочной кредиторской задолженности показывается в итоге раздела IV пассива баланса.

По статье «Прочие долгосрочные обязательства» отражаются суммы прочей кредиторской задолженности, подлежащей погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты.

Раздел V «Краткосрочные обязательства» пассива баланса объединяет статьи различной кредиторской задолженности, срок погашения которой находится в пределах 12 месяцев после отчетной даты, а также некоторые другие статьи:

— займы и кредиты;

— кредиторская задолженность;

— доходы будущих периодов;

— резервы предстоящих расходов;

— прочие краткосрочные обязательства.

Подраздел «Займы и кредиты», характеризует остаток невыплаченной задолженности банкам по кредитам и организациям по займам, подлежащих погашению в соответствии с договорами в течение 12 месяцев после отчетной даты, включая начисленные проценты.

Статья «Кредиторская задолженность» объединяет широкий спектр видов задолженности поставщики и подрядчикам, задолженность перед персоналом организации, задолженность перед государственными внебюджетными фондами, задолженность по налогам и сборам, прочие кредиторы.

По статье «Доходы будущих периодов» отражаются доходы, полученные и отчетом периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, например, получение арендной платы за несколько месяцем.

По статье «Резервы предстоящих расходов» - показываются резервы, образуемые организацией в соответствии с отечественной нормативной базой, но бухгалтерскому учету, такие, как резервы на оплату отпусков работникам, вознаграждений за выслугу лет, ремонт основных средств, предметов проката, по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства.

По статье «Прочие краткосрочные обязательства» показываются остатки прочей задолженности, не нашедшей отражения по другим статья раздела.

За балансом, в справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, показываются арендованные основные средства, и том числе по лизингу, товарно-материальные ценности, принятые па ответственное хранение, товары, принятые на комиссию, обеспечения обязательств, полученные и выданные, списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов, износ жилищного фонда.



2.6 Чистые активы и их исчисление

На основании данных бухгалтерского баланса можно рассчитать также чистых активов (данный показатель приводится в справке к форме № 3 «Отчет об изменении капитала»). Этот показатель является новым для российских предприятий. Его появление связано с введением в действие первой части Гражданского кодекса РФ и ряда других федеральных законов, определяющих требования сравнения показателя чистых активов с зарегистрированной величиной уставного капитала.

Так, согласно ст. 99 ГК РФ, определяющей размер уставного капитала для акционерных обществ, общество подлежит ликвидации в случае, когда стоимость его чистых активов становится меньше минимального размера уставного капитала, предусмотренного Законом РФ «Об акционерных обществах» № 208-ФЗ от 26.12.95 г. (с изм. от 24.05.99 г.). Минимальный размер уставного капитала для открытых акционерных обществ определен ст. 26 этого закона как 1000-кратная величина минимального размера оплаты труда, установленного действующим законодательством.

Если по окончании финансового года (кроме первого) стоимость чистых активов оказывается меньше уставного капитала, акционерное общество обязано объявить и зарегистрировать уменьшение своего уставного капитала. Эти же требования, но более развернуто продублированы и в ст. 35 Закона РФ «Об акционерных обществах». Более того, если в указанных выше случаях решение о ликвидации общества или об уменьшении уставного капитала не было принято, данной статьей закона акционерам, кредиторам и органам, уполномоченным государством, предоставлено право требовать ликвидации общества в судебном порядке.

Размер и стоимость чистых активов оцениваются на основании данных бухгалтерского учета согласно совместному Приказу Минфина РФ и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 29.01.2003г. № 10н/03-6/пз РФ «Об утверждении порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ». Порядок расчета чистых активов организации по данным ее баланса приведен в таблице 2.

Таблица 2 - Порядок расчета стоимости чистых активов
Наименование показателя


Код строки баланса

1. Активы


1. Нематериальные активы
110

2. Основные средства
120

3. Незавершенное строительство
130

4. Доходные вложения в материальные ценности
135

5. Долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения*
140 + 250

6. Прочие внеоборотные активы, включая величину отложенных налоговых активов
145+150

7. Запасы
210

8. Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям
220

9. Дебиторская задолженность**
230 + 240

10. Денежные средства
260

11. Прочие оборотные активы
270

12. Итого активы, принимаемые к расчету (сумма данных пунктов 1-11)


II. Пассивы


13. Долгосрочные обязательства по займам и кредитам
510

14. Прочие долгосрочные обязательства, включая величину отложенных налоговых обязательств***
515 + 520

15. Краткосрочные обязательства по займам и кредитам
610

16. Кредиторская задолженность
620

17. Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов
630

1 8. Резервы предстоящих расходов
650

1 9. Прочие краткосрочные обязательства***
660

20. Итого пассивы, принимаемые к расчету (сумма данных по пунктам 13-19)


21. Стоимость чистых активов (итого активы, принимаемые к расчету (стр. 12) минус итого пассивы, принимаемые к расчету (стр. 20))



* За исключением фактических затрат по выкупу собственных акций у акционеров (долей уставного капитала у участников).

** За исключением задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал.

*** В данных о величине прочих долгосрочных и краткосрочных обязательств приводятся суммы созданных в установленном порядке резервов в связи с условными обязательствами и прекращением деятельности.

Основной принцип самой оценки стоимости» чистых активов — это определение стоимости имущества, приобретенного за счет собственных источников, — капитала и прибыли.

Для российских предприятий показатель чистых активов является индикаторным, характеризующим состояние уставного капитала и в определенной степени финансовую устойчивость предприятия.



2.7 Методы оценки отдельных статей баланса

Методы (правила) оценки статей отчетности регламентируются Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Согласно данному документу, имущество, обязательства и иные факты хозяйственной деятельности для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежат оценке в денежном выражении.

Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, — по стоимости его изготовления (фактические затраты, связанные с производством объекта имущества).

В состав фактически произведенных затрат включаются, в частности, затраты на приобретение самого объекта имущества, уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту, наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям, таможенные пошлины и иные платежи, затраты на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.

Формирование текущей рыночной стоимости производится на основе цены, действующей на дату оприходования имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем.

Под стоимостью изготовления признаются фактически произведенные затраты, связанные с использованием в процессе изготовления имущества основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на изготовление объекта имущества.

Применение других методов оценки, в том числе путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, а также нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации и органов, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета.

Незавершенные капитальные вложения отражаются в бухгалтерском балансе по фактическим затратам для застройщика (инвестора).

Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. Вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На указанную разность производится образование в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

Основные средства отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения и изготовления за вычетом суммы начисленной амортизации (абзац в редакции приказа Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. N° 107н). Изменение первоначальной стоимости основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации, переоценки соответствующих объектов раскрываются в приложениях к бухгалтерскому балансу. Коммерческая организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на счет добавочного капитала организации, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.

Нематериальные активы отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам на приобретение, изготовление и затратам по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, за минусом начисленной амортизации (пункт в редакции приказа Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. № 107н).

Сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров), и другие материальные ресурсы отражаются в бухгалтерском балансе по их фактической себестоимости, которая определяется исходя из фактически произведенных затрат на их приобретение и изготовление.

Готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и другие затраты на производство продукции либо по прямым статьям затрат.

Товары в организациях, занятых торговой деятельностью, отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости их приобретения. При учете организацией, занятой розничной торговлей, товаров по продажным ценам разница между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки) отражается в бухгалтерской отчетности отдельной статьей.

Отгруженные товары, сданные работы и оказанные услуги отражаются в бухгалтерском балансе по фактической (или нормативной (плановой)) полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с реализацией (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемых договорной (контрактной) ценой.

Ценности, на которые цена в течение года снизилась, либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:

по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

по прямым статьям затрат;

по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.

В бухгалтерском балансе отражается величина уставного (складочного) капитала, зарегистрированная в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей (участников) организации. Уставный (складочный) капитал и фактическая задолженность учредителей |(участников) по вкладам (взносам) в уставный (складочный) капитал отражаются в бухгалтерском балансе отдельно.

Сумма дооценки основных средств, объектов капитального строительства и других материальных объектов имущества организации со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, проводимой в установленном порядке, безвозмездно полученные организацией ценности, сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного общества), и другие аналогичные суммы учитываются как добавочный капитал и отражаются в бухгалтерском балансе отдельно.

Созданный в соответствии с законодательством Российской Федерации резервный фонд для покрытия убытков организации, а также для погашения облигаций организации и выкупа собственных акций отражается в бухгалтерском балансе отдельно.

Организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на: предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждений по итогам работы за год; ремонт основных средств; производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката; гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Министерства финансов Российской Федерации. В бухгалтерском балансе на конец отчетного года отражаются по отдельной статье остатки резервов, переходящие на следующий год, определенные исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными. По полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.

Отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с банками, бюджетом должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны. Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается.

Остатки валютных средств на валютных счетах организации, другие денежные средства (включая денежные документы), краткосрочные ценные бумаги, дебиторская и кредиторская задолженность в иностранных валютах отражаются в бухгалтерской отчетности в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранных валют по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на отчетную дату.

Штрафы, пени и неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда об их взыскании, относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов (уменьшение расходов) у некоммерческой организации и до их получения или уплаты отражаются в бухгалтерском балансе получателя и плательщика соответственно по статьям дебиторов или кредиторов (пункт в редакции приказа Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. № 107н).

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации, и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов, либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 75 настоящего Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации. Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансам в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.



2.8 Требования предъявляемые к балансу

К бухгалтерскому балансу предъявляются следующие требования: правдивость (верность), реальность, единство, преемственность, ясность.

Правдивость (верность) баланса. Правдивым является баланс, составленный на основании записей, сделанных по всем докуме

Тема 1 «Концепция бухгалтерской (финансовой) отчетности в России и в международной практике»



1.1 История развития отчетности в России

Серьезное отношение к бухгалтерской отчетности появилось с созданием акционерных обществ. В 1836г. в стране было всего 10 акционерных обществ, а в начале XX века их уже стало 2,5 тысячи. К концу XIX века и практики, и теоретики, и даже законодатели всерьез заинтересовались проблемами бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках.

Порядок составления отчетности и представления ее всем заинтересованным в ней физическим и юридическим лицам в определенной степени регламентировался уставом о промысловом налоге. Так, в ст. 473 Устава предписывалось правлением публиковать в журнале «Вестник Финансов» заключительные балансы и годовые отчеты. Однако структура баланса, состав статей, способы оценки и представления не регламентировались никакими законодательными документом. Лишь немногие и очень общие правила составления балансов приводились в инструкции от 11 мая 1899 года «О применении Положения о государственном налоге» В этом Положении предусматривалось в дальнейшем разработать формы отчетов и балансов, однако эта задача так и не была решена. Причины этого следующие:

1. Каждый собственник психологически был уверен, что он и только может правильно сгруппировать статьи баланса, а все, что делают коллеги - неправильно.

2. Имея свободу в группировке статей баланса, самостоятельно формируя план счетов, бухгалтер чувствовал себя хозяином положения в фирме, ибо только он один мог разобраться в таком учете;

3. Чем больше разнообразия в учете, тем труднее налоговым инспекторам было установить сумму причитающегося казне налога.

4. Особенности характеров предпринимателей и бухгалтеров - это были свободные натуры, не терпящие интеллектуального насилия.

Предприятия публиковали отчетность по той форме и в том объеме, в каком им представлялось необходимым, целесообразным и достаточным. Значительный разнобой в структуре публикуемой информации, неоднозначная трактовка ее содержания не только затрудняли ее понимание, но и приводили к гораздо более серьезным недоразумениям, особенно связанным с налогообложением.

Законодатели пытались найти компромиссное решение, в частности установить общие правила учета, влияющие на размер прибыли и при этом не вмешиваться в форму отчетности. Согласно ст.606 Торгового устава баланс должны были составлять ежегодно с 1 января по 31 декабря, если иное не оговорено в уставе предприятия.

В те времена составление баланса понималось не в узко формальном смысле переноса в него сальдо счетов, а в смысле отражения действительного материального и финансового положения предприятия и результатов его деятельности.

Одним из основополагающих принципов учетной политики тех лет был принцип консерватизма - «осторожной оценки актива». Основная идея его заключается в следующем: оценку актива лучше приуменьшить, чем преувеличить. Поэтому при определенных обстоятельствах зачастую списывали достаточно произвольные суммы со стоимости движимого и недвижимого имущества, остатков товарно-материальных ценностей, дебиторской задолженности.

Однако, встречались и прямо противоположные факты, когда, исходя из явного желания составителей отчетности преувеличить итог баланса, оценка показанного в нем имущества под различными предлогами завышалась. В частности, вводились новые статьи типа: неисследованные ископаемые богатства, движущая сила воды и т.д.. Такая ситуация имела место в тех случаях, когда владельцы предприятия хотели показать высокую прибыль и тем самым оправдать назначение того, или иного дивиденда, либо обосновать ходатайство о разрешении выпуска дополнительных акций и облигаций.

Реальность отраженного финансового состояния в отчетности в значительной степени определяется порядком исчисления прибыли, поэтому нормативные документы довольно жестко регламентировали состав валового дохода и виды расходов и отчислений из него. Согласно инструкции от 11 мая 1899г. в составе валового дохода выделялись 15 элементов, а все расходы, исключаемые из валового дохода, при исчислении прибыли, подразделялись на три группы:

1. На управление, содержание и эксплуатацию предприятия (приобретение сырья и материалов, заработная плата, аренда земельных угодий и оборудования, погашение закладных облигаций и т.п.).

2. На поддержание предприятия в исправности (расходы по страхованию, ремонт, амортизация).

3. На дела благотворительного характера (улучшение быта рабочих, устройство и содержание лечебных, учебных и др. учреждений).

Уже к 1910г. наряду с акционерными, многие тысячи предприятий других форм собственности также сталкивались в той или иной степени с необходимостью публикации своей отчетности. Действовавшее в области учета и отчетности законодательство уже не отвечало требованиям сложившейся практики. Сделанный Рощаховским А.К. анализ практики составления отчетности 25 крупными предприятиями показал исключительную пестроту структуры публикуемых балансов.

Рощаховский предложил структуру типового баланса акционерного общества (см. таблицу 1). Детализация отдельных статей (дебиторы, кредиторы, нематериальные активы) оставалась по усмотрению составителей баланса, по другим статьям рекомендовался состав элементов, целесообразных для выделения в балансе. Такой подход, соединяющий в себе элементы унификации и определенной свободы действий при составлении баланса, получил в дальнейшем широкое распространение.

Таблица 1 – Структура типового баланса акционерного общества
Актив
Пассив

1.Имущество реальное
1.Капиталы (по видам0

2.Имущество нереальное (подробный перечень)
2.Кредиторы (по категориям)

3.Должники (по категориям)
3.Корреспонденты

4.Корреспонденты
4.Переходящие суммы

5.Переходящие суммы
5.Нераспределенный остаток прибыли прошлых лет

6.Расходы по учреждению предприятия
6.Прибыль отчетного года

7.Расходы и убытки прошлых лет


8.Убытки отчетного года


Б А Л А Н С
Б А Л А Н С




Рощаховского А.К. можно считать первым из бухгалтеров, кто понял значение экономического анализа, роль отчетности в его реализации. Он подчеркивал, что результат, выведенный в балансе «выясняется лишь при внимательном изучении баланса, что нередко составляет довольно трудную задачу». Понимая эту трудность, он не проводил анализа баланса в нашем понимании, но он уже хорошо знал, как его анализировать, разбирать и интерпретировать с помощью относительных и средних чисел.



1.2 Сущность и значение отчетности

Система бухгалтерского учета представляет собой важнейший элемент инфраструктуры рыночной экономики, связывающий воедино как частные (чисто рыночные), так и государственные организации. Она отражает состояние хозяйствующих субъектов и заключаемых ими в обществе сделок. На ее основе устанавливаются баланс интересов вовлеченных в сделку сторон, цены, ставки процента, принимаются инвестиционные решения. Не менее важна ее информационная составляющая: система бухгалтерского учета является элементом инфраструктуры рыночной экономики прежде всего потому, что она представляет информацию, необходимую для принятия хозяйственных решений в частном секторе и политических – в государственном. Бухгалтерский (финансовый) учет призван удовлетворить потребности менеджеров и внешних пользователей учетной информации. Такая информация создается путем документирования и ведения системы счетов. Но для анализа итогов деятельности предприятия за определенный период и выработки управленческих решений менеджерами предприятия этих данных недостаточно, а внешние пользователи к ним доступа, как правило, не имеют. Учетные сведения необходимо обобщать, систематизировать и представлять в компактной форме. Это достигается при помощи отчетности, которая наряду с другими является элементом метода бухгалтерского учета.

Бухгалтерская отчетность - это упорядоченная система показателей, отражающих имущественное и финансовое положение предприятия на определенную дату, а также финансовые результаты его деятельности за определенный период.

С практической стороны бухгалтерская отчетность представляет собой набор таблиц определенной формы. Формы бухгалтерской отчетности организаций утверждаются Министерством финансов Российской Федерации. Другие органы, осуществляющие регулирование бухгалтерского учета, утверждают в пределах своей компетенции формы бухгалтерской отчетности банков, страховых и других организаций и инструкции о порядке их заполнения, не противоречащие нормативным актам Министерства финансов Российской Федерации [1, статья 13.2].

Особенностью составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в настоящее время является отказ от ее типовых форм. Российским организациям предоставлено право самостоятельно разрабатывать формы бухгалтерской отчетности на основе предложенных Минфином РФ образцов при соблюдении требований, изложенных в ПБУ 4/99. При этом в индивидуальных формах должна быть соблюдена кодификация образцов.

Можно выделить три варианта формирования отчетности:

1) упрощенный – для субъектов малого предпринимательства и некоммерческих (кроме бюджетных) организаций. В этом случае в состав годовой бухгалтерской отчетности не включается ряд форм - № 3, 4, 5. по некоммерческим организациям рекомендуется включать ф.№ 6 «Отчет о целевом использовании полученных средств».

2) стандартный – для средних и крупных организаций. Этот вариант предполагает формирование бухгалтерской отчетности применительно к образцам форм, показанным в приложении к приказу №67н от 22 июля 2003г., если показатели, приведенные в этих образцах форм, позволяют соблюдать изложенные в ПБУ 4/99 общие требования к бухгалтерской отчетности, правила оценки статей бухгалтерской отчетности, а также требования, касающиеся раскрытия информации, которые содержатся в положениях по бухгалтерскому учету.

3) множественный – для крупнейших, осуществляющих несколько видов деятельности. При этом варианте количество форм, составляющих бухгалтерскую отчетность организации, а также вариантность представления отчетной информации значительно возрастают по ряду причин. Так, целесообразно вместо одной формы № 5 (Приложение к бухгалтерскому балансу) представлять показатели отдельных ее разделов в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности, либо раздел, характеризующий размер произведенных текущих расходов организации, включить в виде приложения к форме № 2 (Отчет о прибылях и убытках). Важную роль в крупных компаниях играет информация по сегментам (операционным и географическим).

Однако в части формирования бухгалтерской отчетности возможно выделение четвертого варианта для отдельной группы организаций — акционерных обществ, ценные бумаги которых котируются на фондовом рынке. Они, наряду с бухгалтерской отчетностью, сформированной по российским правилам, составляют годовую бухгалтерскую отчетность исходя из требований Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и представляют ее организатору торговли на рынке ценных бумаг, инвестору и другим заинтересованным лицам по их требованию.



1.3 Пользователи бухгалтерской отчетности

Отчетность предприятия в рыночной экономике базируется на обобщении данных финансового учета и является информационным звеном, связывающим предприятие с обществом и деловыми партнерами – пользователями информации о деятельности предприятия. ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» определяет пользователя бухгалтерской отчетности как юридическое или физическое лицо, заинтересованное в информации об организации. Бухгалтерская отчетность в России представляет интерес для двух групп внешних пользователей.

1. Непосредственно заинтересованных в деятельности организации;

2. Опосредованно заинтересованных в ней.

К первой группе относятся следующие пользователи:

а) государство, прежде всего в лице налоговых органов, которые проверяют правильность составления отчетных документов, расчета налогов, определяют налоговую политику;

б) существующие и потенциальные кредиторы, использующие отчетность для оценки целесообразности предоставления или продления кредитора, определения условий кредитования, усиление кредита, определения условий кредитования, усиления гарантий возврата кредита, оценки доверия к организации как к клиенту;

в) поставщики и покупатели, определяющие надежность деловых связей с данным клиентом;

г) существующие и потенциальные собственники средств организации, которым необходимо определить увеличение или уменьшение доли собственных средств и оценить эффективность использования ресурсов руководством организации;

д) служащие, интересующиеся данными отчетности с точки зрения уровня их заработной платы и перспектив работы в данной организации

Вторая группа пользователей бухгалтерской отчетности — это те, кто непосредственно не заинтересован в деятельности предприятия. Однако изучение отчетности им необходимо для того, чтобы защитить интересы первой группы пользователей отчетности. К этой группе относятся:

а) аудиторские службы, проверяющие соответствие данных отчетности соответствующим правилам с целью защиты интересов инвесторов;

б) консультанты по финансовым вопросам, использующие отчетность в целях выработки рекомендаций своим клиентам относительно помещения их капиталов в ту или иную компанию;

в) биржи ценных бумаг, оценивающие информацию, представленную в отчетности, при регистрации соответствующих фирм, принимающие решения о приостановке деятельности какой-либо компании, оценивающие необходимость изменения методов учета и составления отчетности;

г) законодательные органы;

д) юристы, нуждающиеся в отчетной информации для оценки выполнения условий контрактов, соблюдения законодательных норм при распределении прибыли и выплате дивидендов, а также для определения условий пенсионного обеспечения;

е) пресса и информационные агентства, использующие отчетность для подготовки обзоров, оценки тенденций развития и анализа деятельности отдельных компаний и отраслей, расчета обобщающих показателей финансовой деятельности;

ж) государственные организации по статистике, использующие отчетность для статистических обобщений по отраслям и сравнительного анализа и оценки результатов деятельности на отраслевом уровне;

з) профсоюзы, заинтересованные в отчетной информации для определения своих требований в отношении заработной платы и условий трудовых соглашений, а также для оценки тенденций развития отрасли, к которой относится данная организация.

К внутренним пользователям отчетности относятся высшее руководство организации и управляющие соответствующих уровней, которые по данным отчетности определяют правильность принятых инвестиционных решений и эффективность структуры капитала, определяют основные направления политики дивидендов, составляют прогнозные формы отчетности и осуществляют предварительные расчеты финансовых показателей предстоящих отчетных периодов, оценивают возможности слияния с другой организацией или ее приобретения, структурной реорганизации.

Для обеспечения информацией многочисленных пользователей бухгалтерской отчетности в рыночной экономике законодательно введено понятие «публичность бухгалтерской отчетности» (ст. 16 Закона «О бухгалтерском учете»). Согласно закону акционерные общества открытого типа, банки, другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных фондов (взносов), обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным. При этом публичность бухгалтерской отчетности, как это сформулировано в ст. 16 «Закона о бухгалтерском учете», заключается не только в ее опубликовании в периодической печати, доступной пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, но также в передаче ее территориальным органам государственной статистики для предоставления заинтересованным пользователям.

Приказом Минфина России от 28.11.96г. № 101 утвержден «Порядок публикации годовой бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами», в соответствии с которым публикацией признается объявление обществом бухгалтерской отчетности в средствах массовой информации для всеобщего сведения. При этом в обязательном порядке подлежат публикации бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. Публикация баланса может производиться и по сокращенной форме в соответствии с требованиями, изложенными в «Порядке публикации годовой бухгалтерской отчетности». Вместе с бухгалтерской отчетностью должна публиковаться и информация о результатах аудита, проведенного независимым аудитором (аудиторской фирмой).

Аналогичные законодательные нормы публичности бухгалтерской отчетности имеют место практически во всех странах, что предусмотрено как Международными стандартами финансовой отчетности, так и Четвертой Директивой ЕС от 25.07.78 г., где в разделе 10 «Публикация» (ст. 47) прямо указано, что «годовая отчетность, утвержденная своевременно, и отчет правления компании вместе с заключением, представленным лицом, ответственным за проведение аудиторской проверки отчетности, должна публиковаться в соответствии с законами государств — членов Сообщества».



1.4 Отчетный период и отчетная дата

Отчетным годом для всех организаций является календарный год — с 1 января по 31 декабря включительно [1, статья 14.1].

Отчетная дата — дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность [4, п. 4].

Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода [4, п. 12].

Организация должна сформировать периодическую бухгалтерскую отчетность не позднее 30 дней по окончании отчетного периода, если иное не предусмотрено законодательством РФ [4, п. 51].

Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, — по 31 декабря следующего года [1, статья 14.2].

Данные о хозяйственных операциях, проведенных до государственной регистрации организаций, включаются в их бухгалтерскую отчетность за первый отчетный год [1, статья 14.2].

Месячная и квартальная отчетность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчетного года [1, ст. 14.2].



1.5 Требования, предъявляемые к бухгалтерской отчетности

В Законе «О бухгалтерском учете», Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», а также в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации сформулированы основные требования к бухгалтерской отчетности, которая должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, а также о финансовых результатах ее деятельности. При этом достоверной считается бухгалтерская отчетность, сформированная и составленная исходя из требований, установленных нормативными актами системы правового регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. К числу таких требований, установленных Законом «О бухгалтерском учете» (ст. 8), относятся:

бухгалтерский учет имущества и обязательств общественных и хозяйственных организаций ведется в валюте Российской Федерации — в рублях;

имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящихся в данной группе организаций;

бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств, хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включаемых в рабочий план счетов бухгалтерского учета, при этом данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и статьям по счетам синтетического учета;

все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий;

в бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются раздельно.

Как было отмечено ранее, требования ст. 8 Закона «О бухгалтерском учете» значительно детализированы в ПБУ 4/99 и разработанных на его основе Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации.

В ПБУ 4/99 особо подчеркивается, что при формировании бухгалтерской отчетности организация не должна делать акцентов на удовлетворение интересов одних групп заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.

Бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы. При этом под отдельным балансом понимается система показателей, формируемая подразделением организации и отражающая его имущественное положение на отчетную дату для нужд управления организацией согласно порядку, установленному в учетной политике организации.

Важно, чтобы организация придерживалась принятых форм и содержания бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, а также пояснений к ним последовательно в каждом отчетном периоде. Нарушение этого требования допускается лишь при изменении вида деятельности организации, обоснованность которого должна быть подтверждена независимым аудитором. Существенное изменение должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших его.

Особое значение имеет следующее требование: по каждому показателю бухгалтерской отчетности (кроме отчета, составляемого за первый отчетный период) отражать в формах отчета данные за период, предшествовавший отчетному. Если данные за период, предшествовавший отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными правовыми актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. При этом существенные корректировки должны быть раскрыты в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках с указанием их причин.

Важным требованием является соблюдение в течение отчетного года принятой учетной политики, изменение ее по сравнению с предыдущим годом должно быть объяснено в текстовой части годового отчета.

Бухгалтерская отчетность должна быть составлена на русском языке и подписана руководителем и главным бухгалтером организации. Требования Закона «О бухгалтерском учете» и других нормативных актов фактически являются основополагающими принципами, на которых базируются бухгалтерский учет и бухгалтерская отчетность во всех организациях на территории Российской Федерации. Так, принцип полноты при составлении годового бухгалтерского отчета должен обеспечивать охват всех учетных записей за истекший год.

Как известно, в годовой бухгалтерский отчет (по сравнению с промежуточной отчетностью) приходится вносить коррективы, размер и характер которых выясняются из сравнения данных учета с наличной имущественной массой, выявляемой посредством годовой инвентаризации.

Расхождения данных в ходе инвентаризации с данными бухгалтерского учета должны быть отрегулированы в соответствующих учетных регистрах до представления годового бухгалтерского отчета. Особое внимание обращается на то, чтобы суммы статей баланса по расчетам с финансовыми и налоговыми органами, банками и другими контрагентами рынка были согласованы с ними и тождественны. Оставление на балансе неотрегулированных сумм по этим статьям не допускается. Завершением указанных работ является составление годового баланса и других форм бухгалтерского (финансового) отчета.

Важным условием достоверности годового отчета организации является обеспечение сравнимости отчетных данных с показателями за соответствующий период прошлого года с учетом изменения методологии, если это имело место.

В бухгалтерской отчетности не допускается никаких подчисток и помарок. В случаях исправления ошибок делаются соответствующие оговорки, которые заверяют лица, подписавшие отчет, с указанием даты исправления.



1.6 Качественные характеристики отчетности

Становление и развитие механизма хозяйствования, акционирование и приватизация государственной собственности и, как следствие этого широкомасштабного процесса, - рост числа предприятий различных организационно-правовых форм хозяйствования, углубление контактов с иностранными партнерами (создание совместных предприятий, предоставление инвестиций и т. п.) требуют в России новой системы организации финансового учета и финансовой отчетности, тесно интегрированной с международной системой; новой оценки аналитических возможностей и достоинств информации, содержащейся в финансовой отчетности; максимального использования ее внешними и внутренними пользователями в своих интересах для обоснования и принятия оптимальных управленческих решений.

Целью финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) является представление широкому кругу пользователей информации о финансовом положении, результатах деятельности, изменении финансового положения компании.

Основные задачи бухгалтерского учета и требования к отчетности в России, сформулированные в ст. 3 Федерального закона «О бухгалтерском учете», а также в ПБУ 4/99, по составлению и представлению сопоставимой, полной и достоверной информации о деятельности организации, ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям: руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности, отвечают общим качественным критериям отчетности организаций, которые делают ее полезной для любых категорий пользователей.

Основными качественными характеристиками отчетности являются понятность, уместность, достоверность и сопоставимость.

Понятность. Отчетность должна быть понятна пользователям, обладающим необходимыми знаниями в сфере экономики и бизнеса, желательно и бухгалтерского учета. Человек, не имеющий специальной подготовки, вряд ли сможет разобраться в финансовых показателях. Но это не означает, что следует исключать трудную для понимания определенных категорий пользователей информацию, если она нужна для принятия решений. Понятность не означает примитивизма, упрощения или пропуска сложной информации. В России данная характеристика отчетности особо не оговаривается, но подразумевается положениями всей совокупности нормативных актов, касающихся отчетности.

Уместность. В отчетность необходимо включать такую информацию, которая способствует оценке прошлых, настоящих и будущих событий, принятию решений пользователями. Уместность информации во многом определяется ее характером. В настоящее время в России состав, содержание и методические основы формирования отчетности регулируются ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». Кроме того, в отчетность можно включать дополнительные показатели, не предусмотренные ПБУ 4/99, если выявляется недостаточность данных для формирования полной информации об имущественном и финансовом положении организации. Вместе с тем определение уместности в российских нормативных документах не дано.

Тесно связана с уместностью существенность, иными словами, значимость информации, которая считается таковой, если ее отсутствие или искажение может повлиять на решения пользователей. Существенность определяется не в абсолютных, а в относительных величинах. Ранее уровень существенности в отечественном учете был определен в размере 5% от итогов баланса или отчета о прибылях и убытках . В настоящее время в соответствии с п. 18.1 ПБУ 9/99 «Доходы организации» «выручка, операционные и внереализационные доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.), составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности». В пункте 21.1 ПБУ 10/99 «Расходы организации» также указывается, что в случае выделения в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.

Достоверность, или надежность. В отечественной и зарубежной учетной практике сложились разные подходы к данной характеристике. Так, согласно МСФО информация надежна, если она не содержит существенных ошибок и пользователи могут положиться на нее. Надежность информации не гарантируется ее существенностью или уместностью. А в соответствии с ПБУ 4/99, где говорится, что отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации и финансовых результатах ее деятельности, достоверной считается отчетность, сформированная и составленная по правилам, установленным нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. По-видимому, считается, что этого достаточно для получения достоверной информации.

Кроме того, чтобы быть достоверной и уместной, информация должна быть своевременной. В России установлены конкретные даты представления отчетности, которые должны четко соблюдаться бухгалтерами. Но проблему своевременности можно трактовать шире, чем простое соблюдение установленных сроков. Годовая отчетность, представленная своевременно, тем не менее отражает хозяйственную деятельность годичной давности, а в ряде случаев — более старую. Можно представить, какие трудности в управлении организацией испытывает ее руководитель или другой пользователь отчетной информации, пытающийся принять нужное решение на основе данных отчетности, отражающей события более чем годичной давности. Проблема своевременности остается одной из наиболее острых проблем учета и отчетности.

Полнота, или целостность, означает отсутствие пропусков информации, которые могут дезориентировать пользователя. Например, дополнительная расшифровка состава основных средств, или дебиторской задолженности по срокам погашения, или сегментов бизнеса позволит пользователю принимать более обоснованные решения. В международных стандартах финансовой отчетности полнота информации увязывается с затратами на ее получение, а в российском законодательстве полнота определяется как отражение в учете всех фактов хозяйственной жизни организации, ее филиалов и подразделений на основе принципа рационального ведения бухгалтерского учета в зависимости от конкретных условий хозяйствования и размеров организации (п. 7 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»).

Правдивость следует рассматривать шире, чем простое документирование хозяйственных операций (на этом делается акцент в российском законодательстве), хотя документ является необходимым условием правдивости. Часто бухгалтерская оценка (особенно это касается финансовых активов), основанная на документах, не отвечает рыночным реалиям.

Нейтральность, или непредвзятость, информации — это отсутствие пристрастных оценок, нацеленных на оказание влияния на какую-либо категорию пользователей. Информация не является нейтральной, если при отборе или определенном представлении она влияет на решения и оценки пользователей таким образом, что достигаются предопределенные результаты или последствия.

Приоритет содержания перед формой. Многие проблемы в области бухгалтерского учета связаны с несоответствием юридической формы оформления операций и их экономическим содержанием. Например, финансовая (долгосрочная) аренда может быть оформлена как текущая, кредитование — как финансирование и пр. Данное требование зафиксировано в ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», где говорится, что организация должна отражать в бухгалтерском учете факты хозяйственной деятельности исходя не только из их правовой формы, но и из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (п. 7).

Осмотрительность, или консерватизм, подразумевает большую готовность к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (п. 7 ПБУ 1/98). Осмотрительность, однако, не позволяет создавать чрезмерные запасы, сознательно занижать активы или доходы или преднамеренно завышать обязательства и расходы. Соблюдать принцип осмотрительности необходимо вследствие неопределенности хозяйственной жизни. Примерами применения принципа осмотрительности российскими организациями являются создание резерва по безнадежным долгам и на обесценение ценных бумаг, а также оценка материально-производственных запасов и финансовых активов по низшей стоимости.

Сопоставимость. Для определения тенденций развития организации необходимо обеспечить методологическое единство отчетности, составленной в разные периоды времени. Вместе с тем сохранение организацией неизменной учетной политики (методов ведения учета и составления отчетности) в течение длительного времени не всегда возможно в силу меняющейся конъюнктуры рынка или законодательства. Влияние изменения методов учета на финансовые результаты, финансовое положение или движение денежных средств организации должно оцениваться в денежном выражении и доводиться до пользователя информации. Так, изменение методов оценки материально-производственных запасов может существенно повлиять на величину прибыли. Российские организации представляют отчетные данные за два года — на начало года (т.е. за прошлый год) и конец года. По российским нормам регулирования бухгалтерского учета данные предшествующего года подлежат корректировке в случае их несопоставимости с отчетными данными текущего года. Причины каждой корректировки должны быть раскрыты в пояснениях к финансовой отчетности. Таким образом, очевидно законодательное требование соблюдения принципа сопоставимости.



1.7 Основополагающие принципы, или допущения, в учете и отчетности

Принцип начисления заключается в том, что хозяйственные операции отражаются в учете в момент их совершения, а не по факту получения или перевода денег, и относятся к тому периоду, когда совершена операция. Так, в ПБУ 1/98 прямо говорится, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Это особенно важно при учете задолженности, когда необходимо показать не только выплаты денежных средств, но и задолженность, погашение которой предстоит. Принцип начисления должен соблюдаться и при учете доходов, и при учете расходов. Так, если расходы по оплате труда всегда отражались по факту начисления, то реализация до недавнего времени отражалась российскими организациями по моменту поступления денег. В связи с этим особую роль играет соблюдение принципа соответствия (увязки) доходов и расходов, суть которого заключается в том, что для целей формирования финансового результата в отчетном периоде на себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг относят расходы, которые привели к образованию доходов в том же периоде. При этом общий подход заключается в признании расходов в качестве активов, если они приносят доход в будущем, в качестве расходов — если доход относится к текущему периоду, и в качестве убытков — при отсутствии каких-либо доходов. На практике это не всегда очевидно. Поступление доходов может ожидаться в будущем, и лишь впоследствии выяснится, что они не могут быть получены. Например, затраты на исследования и разработки могут быть отражены как нематериальные активы с их амортизацией в течение срока полезного использования, если по результатам такого использования ожидается получение дохода, или они должны быть списаны на убытки, если использование завершилось неуспешно и доходов нет. Кроме того, могут возникнуть трудности с распределением доходов и расходов между разными отчетными периодами и регистрацией дохода. Так, доход признается в том отчетном периоде, в котором можно его определить и получить и организация имеет право на его получение. Методические аспекты данного вопроса рассматриваются в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и в ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Принцип продолжающейся (непрерывной) деятельности предполагает, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее нет намерения и необходимости ликвидации или существенного сокращения операций и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности предприятия) (п. 6 ПБУ 1/98). Данное допущение позволяет проводить оценку различных статей баланса по фактической себестоимости. Если у организации есть намерение прекратить или существенно сократить свою деятельность, отчетность должна составляться на другой основе, которая также подлежит раскрытию. В этом случае оценка имущества и обязательств проводится по рыночной стоимости, например по цене возможной реализации.

Имущественная обособленность организации означает, что организация, составляющая отчетность, является самостоятельным хозяйствующим субъектом и хозяйственные операции собственника не включаются в учетные данные его организации.

Принцип двойной записи означает, что организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств, капитала и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности) методом двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета (п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). Принцип двойной записи используют все российские организации, однако технические приемы закрытия счетов в конце отчетного периода отличаются от принятых в западном учете.

Периодичность отчетности. Непрерывная хозяйственная жизнь организации требует периодического подведения итогов. Останавливать для этого хозяйственные процессы нецелесообразно, а в большинстве случаев невозможно. Для составления отчетности деятельность организации останавливается условно и разбивается на временные отрезки — отчетные периоды. В ПБУ 4/99 отчетный период определяется как период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. В Положении по ведению бухгалтерского учета приводятся более конкретные даты составления отчетности. Так, годовая бухгалтерская отчетность российских организаций составляется за год, за период с 1 января по 31 декабря включительно. Кроме того, организации составляют квартальную и месячную отчетность. Современные технические средства, используемые для обработки информации, позволяют получать отчеты ежедневно. Для промышленных предприятий и коммерческих структур такая частота не нужна, банки же составляют баланс ежедневно. Отчетный период, соответствующий календарному году, соблюдается не всеми организациями. Например, в Великобритании многие компании составляют годовую отчетность за период с 1 апреля по 31 марта (финансовый год). Могут быть и другие отчетные периоды, соответствующие особенностям производственной и коммерческой деятельности организации.

Хозяйственные операции организации разнообразны, но сводить их воедино позволяет денежный измеритель (в России — валюта Российской Федерации — рубль). Очевидные преимущества и универсальность денежного измерителя, в условиях инфляции утрачиваются. Измерение хозяйственных процессов посредством денежной единицы, меняющей покупательную способность, можно сравнить с измерением расстояния эластичным метром, который при различном растяжении покажет разные результаты. Денежное измерение в условиях инфляции может дезориентировать пользователя, а отчетность — утратить достоверность и надежность. Как правило, в условиях инфляции создается иллюзия финансового благополучия и затушевывается нехватка оборотных средств. Использование натуральных измерителей (тонн, метров и пр.) не решает всех вопросов достоверности отчетности, а лишь дополняет стоимостной учет. Для получения надежных, адекватных меняющейся экономической ситуации данных используются различные приемы и методы корректировки. В России такими методами стали регулярные переоценки основных средств. На Западе широко применялись индексные методы корректировки показателей отчетности в условиях инфляции.



1.8 Нормативное регулирование составления отчетности в России

Система бухгалтерского учета, существовавшая в условиях централизованно планируемой экономики, была обусловлена общественным характером собственности и потребностями государственного управления экономикой. Главным потребителем учетной информации в то время выступало государство в лице отраслевых министерств и ведомств, плановых, статистических и финансовых органов. Изменение системы общественных отношений, а также гражданско-правовой среды предопределило необходимость адекватной трансформации бухгалтерского учета. В настоящее время в России сложилась четырехуровневая система регулирования учета и отчетности, на формирование которой огромное влияние оказали экономические преобразования в стране, необходимость для организаций работать в новых рыночных условиях, а также активное распространение международных стандартов финансовой отчетности.

Первый уровень наряду с другими законодательными актами образует Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», принятый Государственной Думой 23 февраля 1996 г. и одобренный Советом Федерации 20 марта того же года, в который в 1998 г. были внесены изменения и дополнения. Данным Законом, который является фундаментом системы регулирования бухгалтерского учета, установлены единые правовые методологические основы ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. В соответствии с этими основами общее руководство бухгалтерским учетом осуществляет Правительство Российской Федерации, предоставившее право регулирования бухгалтерского учета Министерству финансов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, другим ведомствам и организациям. В качестве одной из основных задач бухгалтерского учета названный Закон предусматривает обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами.

В одном ряду с Законом о бухгалтерском учете стоят другие законы, например, Закон «Об акционерных обществах», Указы Президента РФ, например, Указ от 1 апреля 1996 г. № 443 «О мерах по стимулированию создания и деятельности финансово-промышленных групп», Постановления Правительства РФ, например, Постановление от 6 марта 1998 г. № 283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности», которые прямо или косвенно регулируют ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности. Важным нормативным актом первого уровня является Гражданский кодекс Российской Федерации, принятый Государственной Думой 21 октября 1995 г., в первой части которого законодательно закреплены многие вопросы учета и отчетности, в частности, наличие самостоятельного баланса как признака юридического лица, обязательность утверждения годового отчета, понятия дочерних и зависимых обществ.

Второй уровень составляют Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), которые были разработаны Минфином России согласно государственной программе перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики.

В этих ПБУ рассматриваются отдельные методологические вопросы учета конкретных операций, например, учета основных средств и запасов. Перечень приоритетных вопросов, подлежащих регулированию, утвержден упомянутой выше Программой. Многие Положения по бухгалтерскому учету непосредственно связаны с составлением отчетности — это прежде всего ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».

К числу документов второго уровня следует отнести также План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкцию по его применению, являющиеся базовыми документами системы бухгалтерского учета в России, а ранее и в СССР. План счетов — документ общего порядка, является единым, обязательным к применению в организациях любых видов деятельности и всех отраслей народного хозяйства независимо от форм собственности, подчиненности, за исключением бюджетных организаций и банков. В План счетов неоднократно вносились корректировки в связи с меняющимися экономическими условиями. Минфин России приказом от 31 октября 2000 г. утвердил новый План счетов, который введен в действие с 1 января 2001 г.

Третий уровень объединяет документы рекомендательного характера: инструкции, указания, конкретизирующие общие методологические указания, изложенные в законах и ПБУ, в соответствии с отраслевой спецификой.

Если документы второго уровня обязательны для всех организаций (например, План счетов), то документы третьего уровня регулируют конкретные операции. Так, если ПБУ 4/99 является документом второго уровня, то ежегодные приказы Минфина России, издаваемые в его развитие и конкретизирующие требования к отчетности текущего года, являются документами третьего уровня.

Четвертый уровень включает приказы, указания, инструкции, выпускаемые самой организацией. Так, рабочий план счетов, составленный на основе единого Плана счетов, или учетная политика организации, принятая в соответствии с ПБУ 1/08, являются документами четвертого уровня.

На современном этапе развития рыночной экономики за Министерством финансов Российской Федерации, работающим при активном участии бухгалтерской общественности, сохраняются функции регулирования и постановки бухгалтерского учета и составления отчетности. Вместе с тем все более активное участие в разработке методологических вопросов и подготовке профессиональных учетных кадров принимает недавно созданная организация — Институт профессиональных бухгалтеров (ИПБ), имеющая разветвленную сеть во всех регионах России.

Формирование современной системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности в нашей стране происходит под активным влиянием процесса распространения во всем мире международных стандартов финансовой отчетности — МСФО.

С целью приведения национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и МСФО, формирования системы национальных стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов, обеспечения увязки реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне, оказания методической помощи организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета была разработана Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

 

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

негосударственное образовательное учреждение

ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ

«северо-кавказский гуманитарно-технический институт»

 

 

 

 

 

 

 

 

                ЛАБОРАТОРНАЯ   РАБОТА

 

По дисциплине:       Макроэкономическое планирование и прогнозирование

на тему:      Экспертные методы планирования и прогназирования

 

 

 

 

 

Автор работы: Вокуева Е.С.

Специальность: 080100.62

Группа: УЗБЭ- 11 БУА

Руководитель работы: Русина А.Е.

(звание, ученая степень)

Работа защищена с оценкой ___________________

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Ставрополь, 2013г.

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

негосударственное образовательное учреждение

ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ

«северо-кавказский гуманитарно-технический институт»

 

 

«Утверждаю»

зав. кафедрой     Путренок Е.Л.

                                                  ^{подпись          инициалы, фамилия}

«_____»_______________________ 20_____ г.

 

ЗАДАНИЕ

На выполнение курсовой работы по дисциплине_________________________________

Макроэкономическое планирование и прогнозирование___________________

студенту  6 курса УЗБЭ- 11 БУАгруппы 080100.62  специальности

Ф.И.О.(полностью)Вокуева Елена Сергеевна

Тема  Экспертные методы планирования и прогназирования.

 

 

ПЛАН

Введение

1. Задание 1____________________________________________________________

__________________________________________________________________________

2.  Задание 2_______________________________________________________________

__________________________________________________________________________

3. ________________________________________________________________________

__________________________________________________________________________

4. ________________________________________________________________________

__________________________________________________________________________

5. ________________________________________________________________________

__________________________________________________________________________

6. ________________________________________________________________________

__________________________________________________________________________

Заключение

Список использованных источников

 

Дата выдачи задания ________________________________________________________

Дата сдачи курсовой работы__________________________________________________

Руководитель лабораторной работы Русина А.Е._____________________________

Курсовую работу выполнил студент (подпись) Вокуева Е.С.___________________

 

 

                                             СОДЕРЖАНИЕ
ЗАДАНИЕ 1                                                                                                4
ЗАДАНИЕ 2                                                                                                7

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Задание 1. Эксперты оценили значимость факторов, влияющих на объект прогнозирования, следующим образом:

Определите итоговое мнение экспертов и оцените согласованность.

           Решение :
 Найдём среднее значение

                                                                                     (1)                                                                          

где Xi – это значение характеристики i-го эксперта,
N – количество экспертов.
Xср(1)=(4+6+4+4+3)/5=4.2
Xср(2)=(3+3+2+3+4)/5=3
Xср(3)=(2+2+1+2+2)/5=1.8
Xср(4)=(6+5+6+5+6)/5=5.6
Xср(5)=(1+1+3+1+1)/5=1.4
Xср(6)=(5+4+5+6+5)/5=5
Xср(7)=(7+7+7+7+7)/5=7
Среднее значение и есть значение экспертной оценки.

           Рассчитаем коэффициент согласования, который является величиной, показывающей степень близости мнений экспертов по данному вопросу. Рассчитаем уровень согласования экспертных мнений по формуле 2.

                                                                                          (2)

где δ2 – это среднеквадратическое отклонение значений ответов экспертов от среднего.
          Для определения величины среднеквадратического отклонения необходимо воспользоваться следующей расчётной формулой (3) дисперсии, приведенной ниже. Среднеквадратическое отклонение будет равно квадратному корню из дисперсии:
                                                                                  (3)

Xср(1)=(0,2² +1.8²+0.2²+ 0.2²+1.2²)/5=1.10
Xср(2)=(1²+1²)/5=0.4
Xср(3)=(0.2²+0.2²+0.8²+0.2²+0.2²)/5=0.16
Xср(4)=(0.4²+0.6²+0.4²+0.6²+0.4²)/5=0.24
Xср(5)=(0.4²+0.4²+1.6²+ 0.4²+0.4²)/5=0.64
Xср(6)=(1²+1²)/5=0.4
Xср(7)=(2²+ 2²+ 2²+ 2²+ 2²+2²)/5=4
В соответствии с расчетными данными характеристики согласований будут равны:
L= 1-1.10/4.2=0.75
L=1-0.4/3=0.78
L=1-0.16/1.8=0.77
L=1-0.24/5.6=0.91
L=1-0.64/1.4=0.42
L=1-0.4/5=0.87
L=1-4/7=0.71
Коэффициент рассогласования показывает степень разногласий в мнениях экспертов. Он является величиной, обратной коэффициенту согласования и вычисляется по формуле 4.

                                                                                               (4)

v=1-0.75=0.25
v=1-0.78=0.22
v=1-0.77=0.23
v=1-0.91=0.09
v=1-0.42=0.58
v=1-0.87=0.13
v=1-0.71=0.29

Если L < 0,6 – оценка отвергается и проводится повторное исследование.

При L > 0,6 – исследование считается успешным.

Ответ: Результаты исследования являются приемлемыми, так как коэффициент согласованности мнений экспертов достаточно высок.

 

Задание 2. Четырем экспертам было предложено проранжировать девять факторов по степени их влияния на уровень экономического роста страны. Набор этих факторов включает:
X1 – уровень налоговой нагрузки;

X2 – производственный потенциал страны;

X3 – внешнее окружение страны;

X4 – географическое положение;

X5 – научно-технический прогресс в стране;

X6 – политическая ситуация в стране;

X7 – инвестиционный климат в стране;

X8 – сбалансированность отраслевого и регионального развития;

Эксперты	Факторы
	X1	X2	X3	X4	X5	X6	X7	X8	X9
Первый	6	2	9	8	3	4	5	7	1
Второй	5	3	7	9	2	4	6	8	1
Третий	5	3	8	7	2	4	6	9	1
четвертый	6	4	7	9	1	3	5	8	2
Студент

X9 – достигнутый уровень жизни населения.

В строке студент таблицы проранжируйте факторы сами так, чтобы они отражали ваше мнение по данному вопросу.


Необходимо:

-     проверить соответствует ли число рангов числу ранжируемых объектов;
-     провести переранжировку факторов и каждому фактору присвоить
-     стандартизированный ранг;

-     рассчитать показатели равных (связных) рангов в оценках каждого эксперта;

-     рассчитать коэффициент конкордации (общий коэффициент ранговой корреляции);

-     проверить значимость коэффициента конкордации по критерию Х2 – Пирсона. Х2 табличному соответствуют n-1 степени свободы и доверительная вероятность (уровень значимости) 0,05;

-     по критерию Х2 – Пирсона проанализировать, отвергается ли гипотеза о случайности в совпадении мнений экспертов;

-     проанализировать, какие факторы по мнению экспертов в наибольшей степени влияет на производительность труда.

Решение:
 Число рангов соответствует числу ранжируемых объектов;

Эксперты	Факторы
	X1	X2	X3	X4	X5	X6	X7	X8	X9
Первый	6	2	9	8	3	4	5	7	1
Второй	5	3	7	9	2	4	6	8	1
Третий	5	3	8	7	2	4	6	9	1
четвертый	6	4	7	9	1	3	5	8	2
Студент	5	9	3	8	2	4	6	7	1

Что бы сделать переранжировку. Воспользовалась методом средних арифметических рангов.
Для этого прежде всего была подсчитана сумма рангов, присвоенных проектам. Затем эта сумма была разделена на число экспертов, в результате рассчитан средний арифметический ранг (именно эта операция дала название методу). По средним рангам строится итоговая ранжировка (в другой терминологии - упорядочение), исходя из принципа - чем меньше средний ранг, тем лучше фактор. Наименьший средний ранг, равный 1,25 у х9- достигнутый уровень жизни населения- следовательно, в итоговой ранжировке он получает ранг 1. Следующая по величине сумма, равная 2 - X5 – научно-технический прогресс в стране, и он получает итоговый ранг 2. Далее идет сумма 3 у фактора X2 – производственный потенциал страны, вследствии чего ставим ранг 3.  Ранг 4 будет у X6 – политическая ситуация в стране,т.к. сумма равна 3,75. Факторы X1 – уровень налоговой нагрузки и X7 – инвестиционный климат в стране имеют одинаковые суммы (равные 5,5) значит, с точки зрения экспертов они равноценны (при рассматриваемом способе сведения вместе мнений экспертов), а потому они должны бы стоять на 5-6 местах и получают средний балл (5+6)/2=11/2=5,5. X8 – сбалансированность отраслевого и регионального развития,  имеет сумму равную 8 и потому получает ранг 7. Следующий по велечине  является X4 – географическое положение здесь же сумма равна 8,25 следовательно ранг 8.  И последний 9 ранг закрепляет за собой X2 – производственный потенциал страны, т.к. у этого фактора самое большое значение равное 25,75.
Х9< Х5<Х2<Х6< (Х7,Х1)Х<8<Х4<Х3.   (1)
Здесь запись типа " Х9< Х5" означает, что фактор Х9 предшествует фактору Х5< т.е. фактор Х9 лучше фактора Х5. Поскольку факторы Х7,Х1 получили одинаковую сумму баллов, то по рассматриваемому методу они эквивалентны, а потому объединены в группу (в фигурных скобках). В терминологии математической статистики ранжировка (1) имеет одну связь.

4. (коэффициента конкордации, W), который рассчитывается по формуле:
                                                                   (5)
где S — сумма квадратов отклонений суммы оценок каждого объекта от их среднего значения;

n — число экспертов;

m — число объектов оценки.

Коэффициент конкордации изменяется в диапазоне от 0 до 1, причем 0 означает полную несогласованность, 1 — полное единодушие.

Рассчитаем коэффициент конкордации для нашего примера. Для начала необходимо посчитать среднее значение суммарных оценок по всем объектам:
(27+21+34+41+10+19+28+39+6)/12=18.75
 

	Таблица Расчет суммы квадратов отклонений
фактор		Первый	Второй	Третий	Четвертый	Студент	Сумма оценок	Отклонение от среднего	Квадрат Отклонения
Х1		6	5	5	6	5	27	8,25	68.06
Х2		2	3	3	4	9	21	2,25	5.06
Х3		9	7	8	7	3	34	15,25	232.56
Х4		8	9	7	9	8	41	22,25	495.06
Х5		3	2	2	1	2	10	8,75	76.56
Х6		4	4	4	3	4	19	0,25	0.06
Х7		5	6	6	5	6	28	9,25	85.56
Х8		7	8	9	8	7	39	20,25	410.06
Х9		1	1	1	2	1	6	12,75	162.56
Итого									1535.54

 

Для объекта х1 сумма всех оценок экспертов составила 27, и т.д. Определим:

Отклонение суммы оценок от среднего:
х1)(27-18,75)=8,25
х2)(21-18,75)=2,25
х3)(34-18,75)=15,25
х4)(41-18,75)=22,25
х5)(10-18,75)= -8,75
х6)(19-18,75)=0,25
х7)(28-18,75)=9,25
х8)(39-18,75)=20,25
х9)(6-18,75)= -12,75

Квадрат отклонения:
х1)( 8,25)² =68.06
х2) (2,25)²=5.06
х3) (15,25)²=  232.56
х4) (22,25)²=495.06
х5) (-8,75 )²=76.56
х6) (0,25)²=0.06
 х7) (9,25 )²=85.56
х8) (20,25 )²=410.06
х9) (-12,75 )²=162.56

Сумма квадратов отклонений —1535.54
Теперь можно рассчитать коэффициент конкордации, формула (5):
12*1535.54   =  0.71585
5³_*(12³ – 12)

Высокое значение коэффициента конкордации говорит о том, что мнения экспертов согласованны, следовательно, качество экспертизы можно оценить как высокое.

          Для построения экономико-статистической модели использованы методы корреляционного регрессионного анализа. В результате расчетов была получена следующая формула (6):
                                                                  (6)
          В формулах расчетов коэффициентов корреляции изменяются лишь символы, обозначающие тот или иной фактор.

          Вывод: Наиболее сложным этапом, завершающим регрессионный анализ, является интерпретация полученных результатов, т.е. перевод их с языка статистики и математики на язык экономики.

          Интерпретация моделей регрессии осуществляется методами той отрасли знаний, к которой относятся исследуемые явления. Всякая интерпретация начинается со статистической оценки уравнения регрессии в целом и оценки значимости входящих в модель факторных признаков, т.е. с изучения, как они влияют на величину результативного признака. Чем больше величина коэффициента регрессии, тем значительнее влияние данного признака на моделируемую обработку факторов. Если факторный признак имеет плюс, то с увеличением данного фактора результативный признак возрастает; если факторный признак со знаком минус, то с его увеличением результативный признак уменьшается.
          Интерпретация этих знаков полностью определяется социально-экономическим содержанием моделируемого признака. Если его величина изменяется в сторону увеличения, то плюсовые знаки факторных признаков имеют положительное влияние. При изменении результативного признака в сторону снижения положительные значения имеют минусовые знаки факторных признаков. Если экономическая теория подсказывает, что факторный признак должен иметь положительное значение, а он со знаком минус, то необходимо проверить расчеты параметров уравнения регрессии.
         

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ:
 

1. Указ президента РФ «О полномочных представителях Президента РФ в федеральном округе» от 13.05.2008, № 840
2. Анохин, А.Н./Учебник. Методы экспертных оценок. Уч. пособие. – Обнинск: М.: Издательст1, Обнинского института атомной энергетики//2009г.
3. Басовский, Л. Е./ Прогнозирование и планирование в условиях рынка: учеб. пособие //Л. Е. Басовский. – Москва: ИНФРА-М, 2008. – 260 с.
4. Борисевича, В. И./ Прогнозирование и планирование экономики: учеб. пособие //под ред. Г. А. Кандауровой. – Минск: ИП «Экоперспектива», 2010. – 432 с.
5. Бутакова, М. М. /Экономическое прогнозирование: методы и приемы практических расчетов: учеб. пособие // М. М. Бутакова. – Москва : КНОРУС, 2008. – 168 с.
6. Валентей,С.Д./Экономические проблемы становления российского федерализма// отв. ред. РАН, институт экономики, М. 2008.-235с.
7. Владимирова, Л. П./ Прогнозирование и планирование в условиях рынка: учеб. пособие // Л. П. Владимирова. – Москва : Издательский Дом «Дашков и К», 2010. – 308 с.
8. Гарифулин, А. Ф. /экономист  ("Справочник экономиста" №8 2013) #2902     © ООО «Профессиональное издательство»,2002 — 2013.
9. Грачевой, М. В./Моделирование экономических процессов: учебник для студ. вузов, обучающихся по специальностям экономики и управления// под ред. Л. Н. Фадеевой, Ю. Н. Черемных. – Москва : ЮНИТИ – ДАНА, 2009. – 354 с.
10. Дорошевич, О.М./ Региональная инвестиционная политика, материалы шестого научного семинара "Самоорганизация устойчивых целостностей в природе и обществе"// О.М. Дорошевич, Москва : ИНФРА-М, 2009. – 312 с.  
11. Добров, Г.М., Ершов Ю.В. /Экспертные оценки в научно-техническом прогнозировании. – Киев: Наукова думка, // Г.М. Добров, Ю.В. Ершов и др. 2011.-196 с.
12. Егоров, В. В./ Прогнозирование национальной экономики: учеб.   Пособие// В. В. Егоров. – Москва : ИНФРА-М, 2008. – 184 с.
13. Ефремов, В.С./ Менеджмент в России и за рубежом. //– М.: «ФИНПРЕС», 2009. – 563 с.
14. Кандауровой, Г. А. /Основные концепции построения эффективной системы риск-менеджмента на предприятии в условиях реализации инновационного проекта // Инновации№6,   - 2004.- 72-76 с.
15. Морозовой, Т. Г./ Прогнозирование и планирование в условиях рынка: учеб. пособие // под ред. Т. Г Морозовой, А. В. Пикулькина. – Москва : ЮНИТИ, 2009. – 318 с.
16. Назаров, П.Г./ Прогнозирование и планирование экономики: практикум// под ред. П.Г. Назаров – Минск: ИП «Экоперспектива», 2008. – 151 с.
17. Орлов, А.И./ Инновационное предпринимательство его риски и обеспечение безопасности // Инновации №1,4,5,6 - 2011. - 67-73 с.
18. Парсаданов, Г. А. /Прогнозирование национальной экономики: учебник // Г. А. Парсаданов. – Москва : Высш. Шк., 2011. – 304 с.
19. Покидченко, М. Г./ Пути развития России: теория и практика: учеб. пособие // М. Г. Покидченко, Л. Н. Сперанская, Т. А. Дробышевская. – Москва : ИНФРА-М, 2011. – 312 с.
20. Саати, М.А./ Прогностика : терминология // отв. ред. В. И. Сифоров. – Москва : Наука, 2010. – 54 с.
21. Сапегина, О.П. /Проблемы формирования региональной инвестиционной политики, сборник «Актуальные проблемы управления социально-экономическими процессами в регионе»// под ред. Л. Н. Фадеевой. – Москва : ЮНИТИ – ДАНА, Иркутск, 2008.– 354 с.
22. Талышева, Л. П. /Экономико-статистическая игра «Прогноз»: учеб. пособие // Л. П. Талышева. – Новосибирск: НГУ, 2012. – 87 с.
23. Цигичко, В. Н./ Прогнозирование социально-экономических процессов// В. Н. Цигичко. – Москва : Финансы и статистика, 2012. – 205 с.
24. Юрченко, М. А. /Моделирование социально-экономического развития общества // Вестник МГУ: Экономика №2. "Экзамен",  2010. – 96 с.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Серия сообщений "Экономика. Анализ и аудит":
Часть 1 - КУРСОВАЯ РАБОТА По дисциплине: Комплексный анализ хозяйственной деятельности на тему: Анализ строительной деятельности предприятия
Часть 2 - КУРСОВАЯ РАБОТА По дисциплине Аудит По теме Аудит финансового состояния
...
Часть 4 - ЛАБОРАТОРНАЯ РАБОТА По дисциплине: Макроэкономическое планирование и прогнозирование на тему: Прогнозирование базовых услов
Часть 5 - КУРСОВАЯ РАБОТА По дисциплине: Макроэкономика на тему: Финансовый рынок
Часть 6 - ЛАБОРАТОРНАЯ РАБОТА По дисциплине: Макроэкономическое планирование и прогнозирование на тему: Экспертные методы планирования и прогна

 

негосударственное образовательное учреждение

ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ

«северо-кавказский гуманитарно-технический институт»

 

 

 

 

 

 

 

 

КУРСОВАЯ РАБОТА

 

По дисциплине:       Макроэкономика

 

на тему:     Финансовый рынок

 

 

 

 

 

 

 

 

 

                                                                         Автор работы Вокуева Е.С.

Специальность: 080100.62

Группа:  УЗБЭ- 11 БУА

Руководительработы:
Черникова О.А.

(звание, ученая степень)

Работа защищена с оценкой

 

 

 

 

 

Ставрополь, 2013г.

 

 

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

негосударственное образовательное учреждение

ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ

«северо-кавказский гуманитарно-технический институт»

 

 

«Утверждаю»

зав. кафедрой
Путренок Е.Л.

^{подпись          инициалы, фамилия}

«_____»_______________________ 20_____ г.

 

ЗАДАНИЕ

на выполнение курсовой работы по дисциплине   Макроэкономика

студенту __6__ курса___УЗБЭ- 11 БУА__ группы  080100.62 специальности

Ф.И.О.(полностью) Вокуева Елена Сергеевна

 

Тема Финансовые рынки

 

ПЛАН

Введение

1.Структура и механизм функционирования финансового рынка.

2. Банковская система и кредит.

3.Фондовая биржа, механизм ее функционирования.

4.Формирование финансового рынка в России.

Заключение

Список использованных источников

 

Дата выдачи задания

Дата сдачи курсовой работы      29 июня 2013 года

Руководитель курсовой работыЧерникова О.А.

Курсовую работу выполнил студент (подпись)Вокуева Е.С.

 

 

В данной работе мы рассмотрим   теоретические аспекты финансового и большей частью фондового рынка, изучение российских особенностей, состояния обоих секторов рынка – государственных и корпоративных ценных бумаг. Освещение ситуации по небольшим внебиржевым (напр., вексельному) рынкам не включено в компетенцию данной работы, поскольку эти рынки не являются системообразующими.

В ходе финансового кризиса в России выявилась необходимость формирования такой структуры финансовых инструментов, которая обеспечивает переориентацию финансовых потоков на обслуживание потребностей конечных заемщиков, повышение эффективности притока свободных ресурсов и их вложение в продуманные экономические проекты. В условиях, когда снижение конкурентоспособности государственных ценных бумаг создает реальные возможности для развития других финансовых инструментов.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

                                                 

 

СОДЕРЖАНИЕ
 

ВВЕДЕНИЕ 5
1СТРУКТУРА И МЕХАНИЗМ ФУНКЦИОНИРОВАНИЯ ФИНАНСОВОГО РЫНКА                                                                                                                      7

2БАНКОВСКАЯ СИСТЕМА И КРЕДИТ                                                            18

3ФОНДОВАЯ БИРЖА, МЕХАНИЗМ ЕЁ ФУНКЦИОНИРОВАНИЯ              24

4ФОРМИРОВАНИЕ ФИНАНСОВОГО РЫНКА В РОССИИ                           33

ЗАКЛЮЧЕНИЕ                 40
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ                                              42

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

ВВЕДЕНИЕ
 

Для нормального развития экономики постоянно требуется мобилизация временно свободных денежных средств физических и юридических лиц и их распределение, и перераспределение на коммерческой основе между различными секторами экономики. В эффективно функционирующей экономике этот процесс осуществляется на финансовых рынках.
          В связи с глубоким финансовым кризисом в России тема финансового рынка особенно актуальна в нашей стране после обвала рынка государственных ценных бумаг и лихорадочного колебания корпоративного рынка. Рассмотрим современное состояние финансового рынка. Дело в том, что финансовый рынок является своеобразным генератором множества показателей, по которым можно произвести оценку состояния экономики в целом.

Целью работы является освещение основных теоретических аспектов финансового рынка.
          Задачи в этой курсовой, изучить структуру и механизм финансового рынка, фондовую биржу механизм ее функционирования. Подробнее рассмотреть, что такое банковская система, также обратить внимание на формирование финансового рынка в России.
          На финансовом рынке объектом купли-продажи выступают финансовые ресурсы. Однако имеется принципиальное различие сделок в различных секторах финансового рынка.
          Функциями финансового рынка являются:

1) реализация стоимости и потребительной стоимости, заключенной в финансовых активах;

2) организация процесса доведения финансовых активов до потребителей (покупателей, вкладчиков);

3) финансовое обеспечение процессов инвестирования и потребления;

4) воздействие на денежное обращение.
          Предметом изучения будет финансовый рынок в основу которого составляют такие рынки, как валютный, кредитный, инвестиций, страховой,  рынок ценных бумаг (фондовый), денежный (наличные деньги, денежные ценные бумаги и денежные средства в других формах). Кроме этого выделяют рынок золота и вкладов (депозитов) в коммерческих банках.
          Будем изучать методом рассматривания  компонентов входящих вструктуры финансового рынка. Рассмотрим схему кредитных отношений Способом разниц узнаем в финансовом рынке, какое место занимает, страховой рынок, рынок ценных бумаг, так же рассмотрим банковские системы.    
          В странах с развитой рыночной экономикой сложились двухуровневые банковские системы.Банковская система - это совокупность действующих в стране банков, кредитных учреждений и отдельных экономических организаций, выполняющих банковские операции.
          Сложившаяся банковская система имеет двухуровневуюортанизацию.

В большинстве стран с рыночной экономикой и двухуровневой банковской системой функции центральных банков в основном совпадают, но есть, естественно, и отличия.

Формирование финансовых рынков в РФ непосредственно связано со становлением финансовых институтов. Этот процесс осуществлялся и осуществляется до сих пор, по существу, при отсутствии завершенной законодательной базы. Деятельность многих финансовых институтов до сихпор регламентируется указами Президента, постановлениями Правительства. Безусловно, такая ситуация негативным образом влияет на формирование и развитие отдельных сегментов рынка.

 

 

 

1 СТРУКТУРА И МЕХАНИЗМ ФУНКЦИОНИРОВАНИЯ                             ФИНАНСОВОГО РЫНКА

Под финансовым рынком понимают сферу проявления отношений в области экономики, возникающих между продавцами и возможными покупателями денежных и финансовых ресурсов, инвестиционных ценностей (как инструмента образования финансовых ресурсов), а также по поводу их реальной и потребительной стоимости.

Структура финансового рынка определяется следующими, входящими в него компонентами. Это валютный, кредитный, инвестиций,страховой, рынок ценных бумаг (фондовый), денежный (наличные деньги, денежные ценные бумаги и денежные средства в других формах). Кроме этого выделяют рынок золота и вкладов (депозитов) в коммерческих банках.
Финансовый рынок состоит из ряда секторов: инвестиционного, кредитного, фондового, страхового, валютного.

 

 

 

 

 

 

 

Рисунок 1 – Компоненты финансового рынка

          С одной стороны, кредит — это система экономических отношений по передаче права собственности, а с другой − кредит — это товар, продаваемый одним собственником другому за специфическую цену — ссудный процент и на специфических условиях — возврата через определенный срок. Другими словами, кредит — это товар, отчуждаемый лишь на определенный срок и на условиях возврата. Его потребительная стоимость для покупателя состоит в его способности, будучи пущенным в оборот, принести новые деньги, т. е. прибыль. Поскольку кредит — это товар, то система его обращения (купли-продажи↔ продажи-купли) образует кредитный рынок.
          Кредитный рынок — это один из сегментов финансового рынка, который в целом может быть представлен следующим образом (рисунок.2)
          Кредитный рынок — наиболее крупный сегмент финансового рынка в современных рыночных экономиках, так как именно кредитные отношения — основной механизм, движущий и ускоряющий рыночную экономику в целом.

Рисунок 2 - Сегмент кредитный рынок

 

Кредитные отношения — это отношения между кредитором и заемщиком по поводу предоставления, использования и погашения ссуды.

При предоставлении ссуды кредитор и заемщик вступают в кредитные отношения. Объектом кредитных отношений служат ценности, предоставляемые в кредит. При этом право собственности на заемные ценности не отчуждается, а остается за ссудополучателем. Субъектами кредитных отношений становятся кредитор и заемщик. Кредитор, предоставляющий ссуду, должен иметь для этого определенные средства:

- собственные накопления (ресурсы);

- привлеченные средства (например, в банках);

- мобилизованные ресурсы, полученные от мобилизации ценных бумаг на фондовом рынке.

Заемщик — любое лицо, получающее во временное пользование ссуду на условиях возврата и платы в виде процента.(рисунок 3- Кредитные отношения)

Рисунок 3 - Кредитные отношения

 

Валютным рынком называется система экономических отношений между банками, а также между банками и их клиентами по поводу купли-продажи иностранной валюты.

Иностранная валюта — это денежные знаки в виде банкнот, казначейских билетов, монет, которые находятся в обращении и являются законным платежным средством соответствующего иностранного государства.

Безналичная иностранная валюта — средства в виде записей на банковских счетах в денежных единицах иностранного государства.

Сделки купли-продажи иностранной валюты осуществляются, во-первых, между двумя уполномоченными банками (это значит, что ЦБ выдал им лицензию на проведение банковских операций в иностранной валюте), во-вторых, клиентами банка, вступая во взаимоотношения с ним (банком).

Запрещено проводить операции по купле-продаже иностранной валюты минуя банки.

Исходя из юридического статуса участников валютного рынка, как банков, так и клиентов, различают резидентов и нерезидентов.

Резиденты — это физические лица, постоянно проживающие на территории РФ, и юридические лица, созданные в соответствии с законодательством РФ и находящиеся на территории РФ.

Нерезиденты — это физические лица, постоянно проживающие за рубежом, и юридические лица, созданные в соответствии с законодательством иностранного государства и находящиеся на его территории.

Валютный рынок функционирует в двух сферах:

сделки совершаются на валютной бирже;

сделки по купле-продаже иностранной валюты совершаются на межбанковском валютном рынке, когда банки вступают в взаимоотношения минуя биржу.

Функции валютного рынка показывают значение валютного рынка для экономики:

- обслуживание международного оборота (платежи) товаров, работ, услуг;

- валютный рынок формирует валютный курс под влиянием спроса и предложения;

- валютный рынок выступает как инструмент государства (ЦБ РФ) для проведения денежно-кредитной политики;

- валютный рынок выступает как механизм для защиты субъектов экономики от валютных рисков и спекулятивных сделок.

          Таблица 1 – Участники валютного рынка

Участники рынка	Сделки	Мотивы
Коммерческие банки	Сделки для клиентов	-Проведение платежей -Торговля валютой за собственныйсчет -Получение прибыли или выравнивание позиций по клиентским сделкам
Предприятия	Покупка и продажа валюты  Платежи в иностранной валюте  (импортеры, экспортеры) Получение и предоставление кредита  в инвалюте.	Сделки для страхования валютных.Создание надежной базы для калькуляции рисков  себестоимости, исключениевалютных рисков Получение выгодных условий.
Центральные банки	Покупка и продажа валюты Интервенции	-Платежи, инкассация чеков, учет векселей и т.п. -Покупка-продажа валюты для под-  держания валютных рынков, обес-  печение их нормальногофункцио- нирования
Брокеры	Посредничество при валютных ипроцентных сделках, установлении  сионных или процентов от сделки  курсов	Получение прибыли в виде комиссионных или процентов от сделки
Валютные биржи	Сделки для клиентов	Получение прибыли в виде комиссионных или процентов от сделки

          Рынок ценных бумаг — это сектор финансового рынка, на котором производится купля-продажа финансовых ценностей (ценных бумаг).

Рынок ценных бумаг есть составная часть финансового рынка, так как связан с переливами капитала от одних участников рынка к другим. От других секторов финансового рынка (денежного, валютного, рынка банковских ссуд и депозитов) он отличается прежде всего по своему объекту, но он очень сходен с ним и по способу образования, и по значимости процесса обращения, и по отношению к рынку реальных благ. Близость этих рынков так велика, что в ряде случаев ценные бумаги могут выполнять функции платежно-расчетных средств (например, вексель, чек). Следует отметить, что одной из предпосылок возникновения современных бумажных денег была банкнота, или банковский вексель.

Рынок ценных бумаг охватывает международные, национальные и региональные рынки, рынки конкретных видов ценных бумаг, рынки государственных и негосударственных (корпоративных) ценных бумаг, первичных (исходных) и вторичных, или производных ценных бумаг.В упрощенном и компактном виде место рынка ценных бумаг приведено на схе рисунке ниже.

Рисунок 4- место рынка ценных бумаг.
 

Страховой рынок — это часть финансового рынка, место, где продаются и покупаются страховые продукты [2].

Общественная потребность возмещения материальных потерь определяет необходимость установления экономических отношений между людьми в связи с предупреждением, ограничением и преодолением рисков.

Место страхового рынка в финансовой системе вообще и финансовом рынке в частности определяется двумя обстоятельствами. С одной стороны существует объективная потребность в страховой защите, что и приводит к появлению экономического феномена — страхового рынка. С другой − денежная форма организации страхового фонда обеспечения страховой защиты связывает этот рынок с общим финансовым рынком (рисунок5).
Страхование — обязательное условие общественного воспроизводства. Поэтому затраты по обеспечению страховой защиты должны входить в издержки производства, что соответствует амортизационной теории страхования. Страховой рынок не только активно воздействует на процесс расширенного воспроизводства, но и активно воздействует через страховой фонд на финансовые потоки в экономике. Денежная форма организации страховых отношений включает страхование в общую сферу финансового рынка.
          Всеобщность страхования определяет непосредственную связь страхового рынка с финансами предприятий, финансами населения, банковской системой, госбюджетом и другими финансовыми институтами, в рамках которых реализуются страховые отношения. В таких отношениях соответствующие финансовые институты выступают как страхователи и потребители страховых продуктов.

Функционирование страхового рынка происходит в рамках финансовой системы как на партнерских условиях, так и в условиях конкуренции. Это касается конкурсной борьбы между различными финансовыми институтами за свободные денежные средства населения и хозяйствующих субъектов. Если страховой рынок предлагает страховые продукты, то банки — депозиты, фондовый рынок — ценные бумаги и т. п.

 

Рисунок 5 - место страхового рынка в финансовой системе

          На финансовом рынке объектом купли-продажи выступают финансовые ресурсы. Однако имеется принципиальное различие сделок в различных секторах финансового рынка. Если на кредитном рынке деньги продаются как таковые, т. е. они сами являются объектом сделок, то на фондовом рынке, например, продаются права на получение денежных доходов, уже созданных или будущих.

Финансовый рынок — это не только средство перераспределения денежных ресурсов в экономике (на условиях платности), но и индикатор всего состояния экономики в целом. Суть финансового рынка заключается не просто в перераспределении финансовых ресурсов, но прежде всего в определении направлений этого перераспределения. Именно на финансовом рынке определяются наиболее эффективные сферы приложения денежных ресурсов.

Структура такого финансового рынка может быть представлена следующим образом:



Рисунок 6 – Финансовый рынок
 

Финансовые рынки:
Рынок денег — рынок краткосрочных финансовых инструментов (долговых обязательств) со сроком обращения до 1 года.

Рынок капиталов — рынок среднесрочных (от 1 до 3-5 лет) и долгосрочных активов — акций, облигаций (со сроком погашения более года) и ссуд (со сроком погашения более года).

Кредитный рынок — рынок краткосрочных, среднесрочных и долгосрочных ссуд. На практике между ними нет четкой границы.
Функциями финансового рынка являются:

1) реализация стоимости и потребительной стоимости, заключенной в финансовых активах;

2) организация процесса доведения финансовых активов до потребителей (покупателей, вкладчиков);

3) финансовое обеспечение процессов инвестирования и потребления;

4) воздействие на денежное обращение.

В процессе выполнения финансовым рынком Первой функции происходит движение стоимости общественного продукта, которое завершается обменом денег на финансовый актив.

Вторая функция финансового рынка заключается в организации процесса доведения финансовых активов до потребителей. Эта функция проявляется через создание сети различных институтов по реализации финансовых активов (банков, бирж, брокерских контор, инвестиционных фондов, фондовых магазинов и т.п.).

Содержание третьей функции заключается в создании финансовым рынком условий для собирания предпринимателем денежных ресурсов, необходимых для развития своей коммерческой деятельности, а также удовлетворения личных потребителей.

Содержанием четвертой функции является создание финансовым рынком условий для непрерывного движения денег в процессе совершения различных платежей и регулирования объема денежной массы в обращении. Через данную функцию осуществляется реализация на финансовом рынке денежной политики государства.

Современный финансовый рынок России представляет собой семиблочную систему относительно самостоятельных звеньев. Каждое звено – это рынок одной группы финансовых активов, состоящий из отдельных сегментов, т. е. из рынков отдельного конкретного финансового актива.
 

Функционирование рыночной экономики основывается на функционировании разнообразных рынков, которые можно сгруппировать в два основных класса: рынки выработанной продукции (товаров и услуг) и рынки трудовых и финансовых ресурсов.

Финансовый рынок (рынок ссудных капиталов) - это механизм перераспределения капитала между кредиторами и заемщиками при помощи посредников на основе спроса и предложения на капитал. На практике он представляет собой совокупность кредитных организаций (финансово-кредитных институтов), направляющих поток денежных средств от собственников к заемщикам и обратно.

Макроэкономические задачи финансовых рынков состоят в следующем:

1) обеспечение оперативного распределения финансовых ресурсов, дополняющего процесс бюджетного распределения;

2) мобилизация временно свободных денежных средств государства, юридических и физических лиц, с последующим их использованием в интересах, как непосредственных участников соответствующего рынка, так и экономической системы общества в целом;

3) обеспечение децентрализованного регулирования экономики на отраслевом и территориальном уровнях.

Основные признаки современных финансовых рынков:

1) в абсолютном большинстве экономически развитые государства обеспечивают перераспределение основной части финансовых ресурсов общества;

2) характеризуются исключительно жестким уровнем конкуренции между распорядителями, определяющий их преобразование из «рынка продавца» в «рынок покупателя»;

3) централизованно регулируются и контролируются государством в лице уполномоченных им специальных финансовых органов;

4) усиление процесса интеграции (в отдельных случаях - прямого сращивания) между отдельными рынками.

Основные участники финансовых рынков:

Инвесторы, в роли которых могут выступать государство, юридические и физические лица, располагающие свободными финансовыми ресурсами, направляемыми на соответствующие рынки в целях последующего извлечения прибыли;

Распорядители, в роли которых могут выступать специализированные финансовые структуры (банки, страховые компании, посредники на фондовом рынке), осуществляющие мобилизацию финансовых ресурсов инвесторов и обеспечивающие их распределение среди пользователей за соответствующую плату, часть из которых составляет их собственное комиссионное вознаграждение;

Пользователи - государство, юридические, физические лица, приобретающие на различных основаниях необходимые им финансовые ресурсы, на соответствующем финансовом рынке и оплачивающие право на их использование.

          Таким образом можно сделать вывод, что финансовый механизм – совокупность форм и методов, инструментов и рычагов формирования и использования фондов финансовых ресурсов с целью обеспечения разнообразных потребностей государства, хозяйствующих субъектов и населения.

    Постепенно с развитием новых форм финансовых отношений усложняется финансовый механизм.

 

 

2 БАНКОВСКИЕ СИСТЕМЫ И КРЕДИТЫ

 

Банковская система - это совокупность действующих в стране банков, кредитных учреждений и отдельных экономических организаций, выполняющих банковские операции. Кроме того, в банковскую систему входят специализированные компании, обеспечивающие деятельность банков и кредитных учреждений: расчетно-кассовые и клиринговые центры, организации по аудиту банков, дилерские компании по работе с ценными бумагами банков, фирмы, обеспечивающие банки оборудованием, информацией, кадрами.
В странах с развитой рыночной экономикой сложились двухуровневые банковские системы. Верхний уровень системы представлен центральным (эмиссионным) банком. На нижнем уровне действуют частные банки, подразделяющиеся на универсальные и специализированные банки (инвестиционные банки, сберегательные банки, ипотечные банки, банки потребительского займа, отраслевые банки, внутрипроизводственные банки), и небанковские кредитно-финансовые институты (инвестиционные организации, инвестиционные фонды, страховые организации, пенсионные фонды, ломбарды, трастовые фирмы и др., т.п.)

Сложившаяся банковская система имеет двухуровневуюортанизацию. Верхний уровень - это национальный банк (ЦБ); нижний уровень частные банки и кредитные компании. ЦБ является определяющим для банковской системы, его деятельность позволяет регулировать и контролировать кредитно-денежные отношения в целом при сохранении свободы частного предпринимательства, которая обеспечивается деятельностью частных банков. ЦБ во всех странах является главным звеном банковской системы, институтом, осуществляющим функции регулирования всей банковской системы.

Банк, защищая и реализуя интересы государства, в целом выполняет следующие функции: осуществляет монопольную эмиссию банкнот, тем самым является банком банков; является банкиром правительства; проводит денежно-кредитное регулирование и банковский надзор. Он также регулирует резервы иностранной валюты и обеспечения долга, является традиционным хранителем резервов золота и валюты и осуществляет многочисленные финансовые операции на международном уровне: регулирует международные расчеты, платежные балансы, участвует в операциях мирового рынка ссудных капиталов и золота, представляет свою страну в международных кредитных операциях.

Основными функциями коммерческих банков являются:

1) мобилизация временно свободных денежных средств предприятий, организаций, населения и превращение их в капитал;

2) кредитование предприятий, государства, населения;

3) расчетно-кассовое обслуживание  клиентов.

Банковская система России

Российскую банковскую систему образуют российский ЦБ, банк Внешней торгово-промышленной деятельности РФ (Внешторгбанк), Сберегательный банк РФ (Сбербанк), частные банки различных видов, а также другие кредитные учреждения, получившие лицензию на проведение банковских операций. Стержнем нашей банковской системы является российский центральный банк. Банк Внешней торговой деятельности осуществляет внешнеэкономическую деятельность и совершает операции в иностранной валюте. Внешторгбанк является акционерным, контрольным пакетом акций этого банка владеет ЦБ России. Сбербанк также является акционерным, и контрольным пакетом акций банка владеет ЦБ Российской Федерации. По закону государство гарантирует полную сохранность денежных средств и других ценностей населения, вверенных Сбербанку, и выдачу их по первому требованию депозитеров (вклад до востребования). Это главное отличие Сбербанка от частных банков. Сбербанк выполняет почти все те же операции с денежными фондами, что и частные банки. Сбербанк и частные банки хранят денежные вклады предприятий и населения, предоставляют юридическим и частным лицам кредита и, тем самым, увеличивают предложение денег в экономике.
народный банк и система частных банков); · централизованная монобанковская система; · уникальная децентрализованная банковская система Федеральная резервная система Соединенных штатов. В большинстве стран с рыночной экономикой существует двухуровневаяструктурабанковской системы. Первый уровень банковской системы образует национальный банк страны. Он ЦБ выполняет следующие функции: — осуществляет эмиссию национальных денежных знаков, организует их обращения и изъятия из обращения, определяет стандарты и порядок ведения расчетов и платежей; — проводит общий надзор за деятельностью кредитно-финансовых учреждений страны и исполнение финансового законодательства; — предоставление займов частным банкам; — выпускает и проводит погашение государственных ценных бумаг; — управляет счетами правительства, осуществляет зарубежные финансовые операции; — осуществляет регулирование банковской ликвидности с помощью традиционных для народного банка методов воздействия на частные банки: проведение политики учетной ставки, операций на открытом рынке с государственными ценными бумагами и регулирование норматива обязательных резервов частных банков. С точки зрения собственности на капитал центральные банки подразделяются на: государственные, капитал которых принадлежит государству, например, центральные банки в Англии, ФРГ, Франции. Канаде, Российской Федерации); акционерные (например, в США); смешанные акционерные общества, часть капитала которых принадлежит государству (в Японии, Бельгии). Некоторые центральные банки были сразу образованы в качестве государственных (в ФРГ, Российской Федерации), другие создавались как акционерные, а затем национализировались (в Британии, Франции) Но независимо от того, принадлежит или нет капитал национального банка государству, исторически между банком и правительством сложились тесные связи, особенно усилившиеся на современном этапе. Правительство заинтересовано в надежности резервного банка в силу особой роли последнего в кредитной системе страны, в проведении экономической политики правительства. Однако тесные связи с государством не означают, что оно может безгранично влиять на политику Центробанка Независимо от принадлежности капитала резервный банк является юридически самостоятельным. Чаще всего он подотчетен либо законодательному органу, либо специальной банковской комиссии, образованной парламентом. Управляющий банка, которого могут назначать парламент, президент. Правительство, монарх, обычно не входит в состав правительства Существенная степень независимости народного банка является необходимым условием эффективности его деятельности, которая нередко вступает в противоречие с краткосрочными целями правительства, озабоченного, например, приближением очередных выборов. Это особенно важно в плане ограничения возможностей правительства использовать ресурсы национального банка для покрытия бюджетного дефицита. В то же время независимость резервного банка от правительства носит относительный характер в том смысле, что экономическая политика не может быть успешной без четкого согласования и тесной увязки ее основных элементов денежно-кредитной и финансовой политики. В долгосрочном плане политика Центробанка прямо определяется приоритетами макроэкономического курса правительства. В конечном счете любой Центробанк в той или иной степени сочетает черты банка и государственного органа.
          В большинстве стран с рыночной экономикой и двухуровневой банковской системой функции центральных банков в основном совпадают, но есть, естественно, и отличия. Так, например, во главе банковской системы Франции, которая характеризуется жестким банковским надзором и кредитным контролем, а также преобладанием государственных кредитных институтов, стоит министерство финансов Франции. Народный банк Франции банк Франции наряду с двумя другими институтами (Национальный кредитный Совет и Комиссия по банковскому контролю), которыеосуществляют контроль за деятельностью частных банков, находится под руководством Минфина. Банк Франции обладает монополистом на эмиссию банкнот, но его задачи как банка государства ограничены, так как многие банковские операции выполняет само казначейство Франции. История развития банковского дела знает и такой тип банковской системы, как централизованная моно банковская. По этому типу была построена банковская система СССР и многих других социалистических стран. Банковская система СССР складывалась из трех государственных банков (Госбанк, Стройбанк, Банк ВТБ) и системы сберегательных касс. Госбанк СССР, помимо эмиссионной и расчетно-кассовой деятельности, выполнял функции кредитования различных отраслей народного хозяйства (предоставление краткосрочных займов промышленности, транспорту, связи и долгосрочных сельскому хозяйству). Стройбанк осуществлял долгосрочное кредитование и финансирование капитальных вложений в различные отрасли народного хозяйства (кроме сельского хозяйства). Банк ВТБ 24 проводил кредитование внешней торгово-промышленной деятельности, занимался международными расчетами, операциями с иностранной валютой, золотом и драгоценными металлами. Сберегательные же кассы привлекали денежные вклады населения, осуществляли оплату коммунальных других услуг. Монополия трех государственных банков приводила к тому, что займы зачастую выполняли роль второго бюджета. В этих условиях не использовался эффективный потенциал кредитного механизма, не было возможности проводить активную денежно-кредитную политику теми инструментами, которые известны в странах с рыночной экономикой. Помимо двухуровневой структуры банковской системы, существует децентрализованная Федеральная Резервная Система (ФРС США). Ее возглавляют 12 федеральных резервных банков в различных регионах страны, задачей которых является контроль за деятельностью банков членов ФРС и определение кардинальных направлений монетарной политики США. Членами ФРС являются 40% всех частных банков. Остальные частные банки работают «на свой страх и риск». Курс на развитие рыночных отношений потребовал создания качественно новой системы банков. В середине 80-х годов началось проведение банковской реформы, в результате которой на тот момент были организованы крупные отраслевые специализированные банки: Госбанк СССР, Промстройбанк, Агропромбанк, Жилсоцбанк, Сбербанк и Внешэкономбанк. Однако реально такая реформа привела к тому, что монополия трех государственных банков была заменена монополистом реорганизованных специализированных банков. Первые частные банки были созданы в августе 1988 г. После принятия закона СССР «О кооперации» в 1988 г. В конце 1988 г. было создано 2,5 тысячи кооперативных банков. В апреле 1989 г. было разрешено создание акционерных частных банков и частных банков на паевых началах. Основными преимуществами создаваемых частных банков по сравнению с государственными специализированными банками являлись предоставленная свобода в выборе методов ведения банковских операций и прямая зависимость в привлечении клиентов на договорной основе. В конце 1990 г. были приняты законы СССР «О государственном банке СССР» и «О банках и банковской деятельности». Вскоре были приняты соответствующие законы и в России. В соответствии с законом РФ «О банках и банковской деятельности» основателями частных банков могу быть не только юридические, но и физические лица, а такие иностранные участники. С принятием этих законов начался более интенсивный процесс компании новых частных банков. Перестройка банковской системы, путем создания второго уровняв виде самостоятельных частных банков, была названа реформой банковской системы начала 90-х годов. И если на начало 1990 г. было около 200 частных банков, то к началу 1995 г. уже 2,5 тысячи частных банков. Для сравнения: в США, чтобы создать 1 тысячу банков, потребовалось около 80 лет (17811860 гг.).

 

 

 

3 ФОНДОВАЯ БИРЖА И МЕХАНИЗМ ЕЕ ФУНКЦИОНИРОВАНИЯ
 

Фондовая биржа представляет собой организованный, регулярно функционирующий, централизованный рынок, с фиксированным местом торговли, с процедурой отбора наилучших ценных бумаг и операторов рынка, отвечающих определенным требованиям, с наличием временного регламента торговли и стандартных торговых процедур, с централизацией регистрации сделок и расчетов по ним, установлением официальных котировок и осуществлением надзора за членами биржи.

Фондовой биржей признается только организатор торговли на рынке ценных бумаг, осуществляющий свою деятельность на основании лицензии и не совмещающий деятельность по организации торговли с другими видами деятельности, за исключением деятельности валютной биржи, товарной биржи, клиринговой, издательской деятельности, деятельности по распространению информации, а также с осуществлением деятельности по сдаче имущества в аренду. Для осуществления каждого из указанных видов деятельности должно быть создано отдельное структурное подразделение.

Биржа выполняет следующие функции: 1) аккумулирование временно свободных денежных средств через продажу финансовых активов и способствование передаче прав собственности; 2) организацию биржевых торгов; 3) разработку биржевых контрактов; 4) ценовую; 5) хеджирование участников биржевой торговли от неблагоприятных для них колебаний цен; 6) спекулятивную биржевую деятельность; 7) информационную.

Фондовая биржа создается в форме некоммерческого партнерства или акционерного общества. Учредителями фондовой биржи, созданной в форме некоммерческого партнерства, могут выступать только профессиональные участники рынка ценных бумаг. Служащие фондовой биржи не могут быть учредителями и самостоятельно участвовать в деятельности фондовой биржи. Порядок вступления в нее, выхода и исключения из ее членов определяется фондовой биржей самостоятельно.

Фондовая биржа организует торговлю только между своими членами. Другие участники рынка ценных бумаг могут совершать операции на бирже исключительно через посредничество членов биржи. Фондовая биржа вправе самостоятельно устанавливать количественные ограничения числа ее членов.

Фондовая биржа обязана обеспечить гласность и публичность проводимых ею торгов путем оповещения ее членов о месте и времени проведения торгов, о списке и котировке ценных бумаг, допущенных к обращению на бирже, о результатах торговых сессий и др.

Механизм биржевых операций – это определенные формализованные и регламентированные действия по совершению данных операций. Этот механизм предполагает наличие субъектов (участников биржевых торгов) и объектов биржевых операций (ценные бумаги) и непосредственно процесс осуществления биржевой деятельности.

Согласно Закону «О рынке ценных бумаг», основными участниками торгов на фондовой бирже могут быть: дилеры; брокеры и управляющие. Иные лица могут совершать операции на фондовой бирже исключительно при посредничестве брокеров, являющихся участниками торгов.

Порядок допуска к участию в торгах и исключения из числа участников торгов определяется правилами, установленными фондовой биржей самостоятельно. Неравноправное положение участников торгов на фондовой бирже, а также передача права на участие в торгах на фондовой бирже третьим лицам не допускается.

Под объектом биржевой сделки следует понимать имущество определенного рода и качества, допущенное к обращению на бирже в порядке, установленном биржевым законодательством и внутренними документами биржи. К обращению на фондовой бирже допускаются: 1) эмиссионные ценные бумаги в процессе их размещения и обращения; 2) иные ценные бумаги, в том числе инвестиционные паи паевых инвестиционных фондов в процессе их выдачи и обращения. Инвестиционные паи ПИФов допускаются к выдаче и обращению на фондовой бирже в случаях и порядке, которые установлены нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти по рынку ценных бумаг.

Допуск ценных бумаг эмитента к торгам на фондовой бирже осуществляется путем включения их в котировальный лист. Эта процедура называется листингом. Каждая фондовая биржа самостоятельно устанавливает процедуру листинга и делистинга. Делистинг – исключение ценных бумаг из котировального списка. Инициатором листинга выступают эмитент или участник торговли.

Листинг эмиссионных ценных бумаг осуществляется фондовой биржей на основании договора с эмитентом ценных бумаг, а листинг инвестиционных паев паевого фонда – на основании договора с управляющей компанией этого ПИФа. Процедура листинга включает следующие этапы: предварительный; экспертиза; соглашение о листинге; поддержание листинга; делистинг.

Биржа может временно или совсем лишить компанию привилегий листинга. Это делается с целью защиты инвесторов.

Государственные ценные бумаги допускаются к биржевым торгам на основании официальных условий их выпуска.[1 ] Ценные бумаги, не включенные в список обращаемых на фондовой бирже, могут быть объектом сделок на бирже в порядке, предусмотренном ее внутренними документами.

Ценные бумаги, допущенные к биржевым торгам, котируются.
Котировка цен занимает особое место в деятельности биржи, и поэтому рассмотрим этот вопрос несколько подробнее. Котировкой называется установление цены на бирже на основе постоянной регистрации заключаемых за день сделок. Цены выводятся специальной котировальной комиссией. Целью котировальной комиссии является определение наиболее характерной цены для данного рынка на данный день. Сведения о котировках регулярно публикуются в котировальных бюллетенях.

 

Цена по которой заключаются сделки и ценные бумаги переходят из рук в руки , называется курсом. Биржевой курс используется как ориентир при заключении сделок как в биржевом , так и во внебиржевом обороте.

Биржевые сделки – это взаимосогласованные действия участников торгов, направленные на установление, прекращение или изменение их прав и обязанностей в отношении биржевых товаров, совершаемые в помещении биржи в установленные часы ее работы. Эти сделки заключаются на ценные бумаги, допущенные к котировке и обращению на бирже.

Порядок совершения сделок определяется правилами, установленными на бирже. Согласно этим правилам, сделки заключаются уполномоченными на совершение биржевых операций лицами и регистрируются.

Процесс заключения биржевой сделки включает в себя: 1) введение заявок в систему биржевой торговли; 2) заключение сделки; 3) сверку параметров сделки; 4) взаиморасчеты (клиринг); 5) исполнение сделки, т. е. осуществление денежного платежа и встречной передачи ценных бумаг.

Основными типами сделок являются: 1) сделки с предъявлением товара; 2) индивидуальные форвардные сделки; 3) фьючерсные стандартные; 4) опционные сделки.

1. Сделки в отношении реального товара – простые биржевые сделки – это сделки, связанные с взаимной передачей прав и обязанностей в отношении реального товара. Данные сделки не предполагают наличия товара в месте проведения торгов: достаточно указания на возможность немедленного исполнения обязанности по передаче такого товара как существующего, а не будущего.

2. Форвардные сделки – сделки, связанные с взаимной передачей прав и обязанностей в отношении реального товара с отсроченным сроком его поставки. Специфика форвардных сделок состоит в отсрочке их исполнения. Предметом такой сделки может быть и будущий товар.

3. Фьючерсные сделки – сделки, связанные с взаимной передачей прав и обязанностей в отношении стандартных контрактов на поставку биржевого товара. Предметом фьючерсных сделок является уже не товар, а стандартный контракт на поставку биржевого товара. Этот контракт предполагает отчуждение (уступку) права продать или купить какой-либо товар, облеченный в форму особого товара, именуемого контрактом.

4. Опционные сделки – это сделки, связанные с уступкой прав на будущую передачу прав и обязанностей в отношении биржевого товара или контракта на поставку биржевого товара.

По степени условности выделяют твердые и условные сделки.Твердыми принято называть сделки, обязательства по которым не подлежат изменению. Сделки обязательны к исполнению в установленный в договоре срок и по твердой цене. Они стандартизированы по форме. Преимущество твердых сделок в том, что они заключаются на различные виды и объемы фондовых ценностей, а также в сроки, в соответствии с реальными потребностями контрагентов. Поэтому твердые сделки приемлемы тогда, когда известно движение денежной наличности. В условных сделках участники приобретают возможность за плату изменить обязательства по отношению к одной из сторон сделки. Пример такой сделки – опцион. Покупателю опциона предоставлено право отказаться от исполнения сделки в обмен на уплату премии, продавцу этого права не дано.

По времени исполнения различают кассовые и срочные сделки. Кассовые – это сделки немедленного исполнения, расчеты по которым производят сразу после их заключения. Предметом кассовых сделок всегда выступает фондовый актив, который на момент заключения договора физически существует и находится в собственности продавца.

Срочные — это сделки, которые имеют фиксированные сроки расчета, заключения и установления цены. Для данных сделок характерно наличие значительного промежутка времени между заключением и исполнением сделки. Чем дольше срок между датой заключения сделки и датой ее исполнения, тем большему риску подвергаются участники сделки, так как чем дольше срок, тем больше вероятность неисполнения сделки.

Особенностью биржевой торговли является то, что сделки совершаются всегда в одном и том же месте, в строго определённое время – время проведения биржевого сеанса (или сессии) и по чётко установленным, обязательным для всех участников правилам. Биржа создаёт чёткую организационную структуру, чёткий механизм заключения и исполнения сделок с биржевыми ценностями и высоконадёжную систему контроля за ходом исполнения.

          Если театр начинается с вешалки, то биржа начиналась с кошелька. С того самого кожаного мешочка для хранения монет, который в незапамятные времена на латыни назывался "бурс". Позже, в ХII веке, термин "бурса" распространился по Европе и приобрел свое второе значение: место выдачи или обмена денег. Именно кошелек (а точнее - скульптурное сооружение из трех кошельков) в ХIV веке украшал вход в знаменитую гостиницу фламандцев Ван дер Бурсов - излюбленное пристанище венецианских купцов, где нередко заключались товарные и финансовые сделки. Так выражение "пойти к Бурсам", а затем "ходить на бурсу" постепенно преобразовалось в современное слово "биржа".

          В основе, пожалуй, всех биржевых операций лежит обмен. Поэтому если праотцами современных банков по праву считаются золотых дел мастера и ростовщики, то прародителями современных бирж были древние владельцы меняльных контор и финансовые спекулянты.

Первой фондовой биржей можно считать основанную в 1531 году Антверпенскую товарную биржу, где чуть более четырех столетий назад была впервые объявлена биржевая котировка - перечень цен на продававшиеся там коммерческие бумаги.

          Фондовая биржа - стержень финансового рынка, важный институт не только вторичного рынка ценных бумаг, но и рыночной экономики в целом.

Фондовая биржа -это лучший рынок ,создаваемый для лучших ценных бумаг (крупнейшими, пользующимися доверием и финансово устойчивыми)посредниками ,работающими на фондовом рынке.

Признаки классической фондовой биржи:

биржа-централизованный рынок, с фиксированным местом торговли (наличие торговой площадки);

          существование процедуры отбора наилучших товаров (ценных бумаг), отвечающих определенным требованиям (финансовая устойчивость и крупные размеры эмитента, массовость ценной бумаги, как однородного и стандартного товара, массовость спроса, четко выраженная колебаемость цен, возможность гарантий поставки и т.д.);

          существование процедуры отбора лучших операторов рынка в качестве членов биржи; наличие временного регламента торговли ценными бумагами и стандартных торговых процедур;

          централизация регистрации сделок и расчетов по ним;

установление официальных (биржевых) котировок;

надзор за членами биржи (с позиций их финансовой устойчивости, безопасного ведения бизнеса и соблюдения этики фондового рынка).

Управляет биржей общее собрание ее членов. В организационном отношении биржа включает обычно следующие структурные подразделения:

-администрация биржи;

-регистрационное бюро;

-котировальная комиссия;

-служба информационного обеспечения;

-экспертная группа;

-биржевой арбитраж;

-рекламное бюро;

-бюро экономического анализа;

-брокерская служба;

-служба технического обеспечения.

          Фондовая биржа играет важную роль в экономике. Прежде всего, она отражает ситуацию на реальном рынке товаров и служит информационным сигналом для инвесторов - куда вкладывать деньги. Кроме того, содействует концентрации капитала, финансированию частных компаний и государства.

Биржа - своего рода орудие перелива капитала внутри - в межотраслевом и международном масштабах. Спекулянты, узнав о различии в ценах, скупают ценные бумаги по дешевой цене и продают по дорогой. Это выравнивает цены: там, где они были низки, происходит их рост, там, где цены были высоки, они падают. И все это способствует более эффективному перераспределению капитала по отраслям в мировом хозяйстве

          Роль фондовой биржи в экономике страны определяется прежде всего степенью разгосударствления собственности, а точнее долей акционерной собственности в производстве Валового Национального Продукта. Кроме того, роль биржи зависит от уровня развития рынка ценных бумаг в целом.

          К основным функциям фондовой биржи относятся следующие;

-мобилизация и концентрация свободных денежных капиталов и накоплений посредством продажи ценных бумаг.

-кредитование и финансирование государственных и иных хозяйственных организаций посредством покупки их ценных бумаг.

-обеспечение высокого уровня ликвидности вложений в ценные бумаги.

-распространение информации о товарах и финансовых инструментах, их ценах и условиях обращения,

-поддержание профессионализма торговых и финансовых посредников,

-выработка правил,

-индикация состояния экономики,ее товарных сегментов и фондового рынка.

-котировка цен.

          Таким образом  стало ясно что, фондовая биржа позволяет обеспечить концентрацию спроса и предложения ценных бумаг , их сбалансированность на основе биржевого ценообразования , реально отражающего уровень эффективности функционирования акционерного капитала.

 

4 ФОРМИРОВАНИЕ ФИНАНСОВОГО РЫНКА В РОССИИ      

 

Формирование финансовых рынков в РФ непосредственно связано со становлением финансовых институтов. Этот процесс осуществлялся и осуществляется до сих пор, по существу, при отсутствии завершенной законодательной базы. Деятельность многих финансовых институтов до сих пор регламентируется указами Президента, постановлениями Правительства. Безусловно, такая ситуация негативным образом влияет на формирование и развитие отдельных сегментов рынка.

До 1990 года полный контроль над финансовыми потоками в России осуществляло государство.

Так как финансовый рынок являет собой механизм перераспределения капитала, то одной из первоочередных задач правительства "новой" России стало создание условий функционирования этой сферы экономического пространства.
В рамках этой задачи предстояло:

Создать нормативную базу, которая бы регулировала действия участников;

Обеспечить возникновение самих участников на базе программ приватизации и коммерциализации;

Стимулировать развитие инфраструктуры рынка в части организации биржевой торговли, банковской деятельности и т.п.

Первый этап. Начало процессу было положено в первой половине 1991 г. после принятия Постановления Совета Министров РСФСР № 601 от 25 декабря 1990 г. "Об утверждении Положения об акционерных обществах". Для этого этапа были характерны следующие процессы:

появление (еще в 1990 г.) первых открытых акционерных обществ, выпустивших акции в открытую продажу с первичным размещением в 1991г. (банк "Менатеп", Российская товарно-сырьевая биржа);[11]

в марте 1991 г. государственные облигации впервые появились на биржевых торгах (фондовый отдел Московской товарной биржи);

массовое создание акционерных обществ и выпуск их акций в свободную продажу;

появление сотен бирж в 1991 г. и начало функционирования других институтов рынка (инвестиционных компаний и др.) в 1992 г.

Итогом этого этапа (к весне 1992 г.) можно считать появление всех возможных видов ценных бумаг со всеми возможными сроками действия, эмитированными в основном корпорациями и государством. Можно также считать, что к концу этого этапа в основном было закончено формирование первичной нормативной базы развития рынка. Постановление Совета Министров РСФСР № 78 от 28 декабря 1991 г. "Об утверждении Положения о выпуске и обращении ценных бумаг и фондовых биржах в РСФСР" на 5 последующих лет стало основным документом в этой области (за исключением приватизируемых предприятий)

Основными формальными вехами второго этапа стали:

система приватизационного законодательства 1992-1994 гг.;

создание и развитие организованного рынка государственных ценных бумаг в 1993-1995 гг.

Точкой отсчета для этого этапа стал Указ Президента РФ N 721 от 1 июля 1992 г. "Об организационных мерах по преобразованию государственных предприятий, добровольных объединений государственных предприятий в акционерные общества", который оказал наибольшее влияние на развитие РЦБ в 1992-1994 гг. Технология чековой приватизации стала, в свою очередь, решающей для развития инфраструктуры рынка.

По имеющимся оценкам, именно в 1994 г. рынок ценных бумаг в России впервые стал оказывать сильнейшее влияние на общеэкономическое и даже политическое развитие страны. Так, резкое расширение рынка ГКО в 1994 году позволило в определенной мере уменьшить размер свободных денежных ресурсов, оказывавших негативное воздействие на курс рубля к доллару и на темпы инфляции. Резко увеличившийся размер сбережений населения вызвал к жизни значительное количество эмитентов (хотя и крайне низкой степени надежности), ориентированных на работу именно с населением. Также в 1994 г. впервые началось использование ценных бумаг для разрешения кризиса неплатежей (выпуск казначейских обязательств (КО)). В 1994 году иностранными инвесторами впервые были осуществлены и крупные вложения в акции российских приватизированных предприятий.

Таким образом, в 1994 г. совпали во времени два качественных сдвига:

во-первых, резко увеличилось предложение ценных бумаг вследствие интенсификации эмиссионной деятельности (эмиссия акций приватизированных предприятий, государственных ценных бумаг, а также активизация компаний, аккумулирующих средства населения), и, во-вторых, резко увеличился спрос на инвестиционные ценности (за счет иностранных инвесторов; формирования устойчивого слоя населения, обладающего сбережениями долгосрочного характера, которые могут быть инвестированы, в том числе в ценные бумаги;а также притока на рынок ценных бумаг средств банков и других финансовых структур в результате снижения прибыльности операций на валютном и кредитном рынках).

Для третьего этапа развития рынка характерны следующие основные признаки:

появление в 1994-1996 гг. качественно новой нормативной базы, определяющей институционально-регулятивные аспекты функционирования рынка ценных бумаг (вступление в силу ГК РФ, Законов РФ "Об акционерных обществах" и "О рынке ценных бумаг");

позитивные качественные изменения 1994-1996 гг., связанные с развитием инфраструктуры - свыше 200 лицензированных регистраторов, подготовка (хотя и конфликтная) к созданию центрального депозитария, постепенное развитие кастодиальных услуг, создание и развитие Российской торговой системы, формирование системы саморегулируемых организаций участников рынка);

общие благоприятные тенденции и значительные резервы в развитии ликвидности и капитализации рынка.

Важнейшим качественным отличием данного этапа развития РЦБ было также растущее международное признание российского рынка, доступ российских эмитентов различного типа к мировым финансовым рынкам. Среди наиболее важных событий в этой области следует отметить получение одновременно кредитного рейтинга Moodys, Standard&Poors и IBCA, успешные выпуски "еврооблигаций", публикация индекса IFC GlobalRussia, выпуски ADR/GDR рядом компаний, включение АО "Вымпелком" в листинг Нью-Йоркской фондовой биржи, признание американской SEC некоторых российских банков "надежным иностранным депозитарием" и др.

Однако бурный рост отечественного рынка был прерван кризисом 1998 года, когда в одночасье рынок откатился к нулевой точке своего развития.

Можно выделить основные причины кризиса:

"Раздутость" рынка, выраженная в отсутствии в большинстве случаев обеспечения у обращаемых ценных бумаг, в т.ч. ГКО;

Финансовые пирамиды;

Н

Серия сообщений "Экономика. Анализ и аудит":
Часть 1 - КУРСОВАЯ РАБОТА По дисциплине: Комплексный анализ хозяйственной деятельности на тему: Анализ строительной деятельности предприятия
Часть 2 - КУРСОВАЯ РАБОТА По дисциплине Аудит По теме Аудит финансового состояния
Часть 3 - КУРСОВАЯ РАБОТА (проект) По дисциплине: ______ Бухгалтерское _дело____________________ ______________________________________________________
Часть 4 - ЛАБОРАТОРНАЯ РАБОТА По дисциплине: Макроэкономическое планирование и прогнозирование на тему: Прогнозирование базовых услов
Часть 5 - КУРСОВАЯ РАБОТА По дисциплине: Макроэкономика на тему: Финансовый рынок
Часть 6 - ЛАБОРАТОРНАЯ РАБОТА По дисциплине: Макроэкономическое планирование и прогнозирование на тему: Экспертные методы планирования и прогна

 

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

негосударственное образовательное учреждение

ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ

«северо-кавказский гуманитарно-технический институт»

 

 

 

 

 

 

 

 

                ЛАБОРАТОРНАЯ   РАБОТА

 

По дисциплине:       Макроэкономическое планирование и прогнозирование

на тему:    Прогнозирование базовых условий экономического развития
 

 

 

 

 

 

Автор работы: Вокуева Е.С.

Специальность: 080100.62

Группа: УЗБЭ- 11 БУА

Руководитель работы: Русина А.Е.

(звание, ученая степень)

Работа защищена с оценкой _____________

 

 

 

 

 

 

 

                                                        Ставрополь, 2013г

Задача 1.
ВНП равен 22,3 трлн. руб. Платежи из-за границы резидентами страны составляют 1,1 трлн. руб. Платежи иностранным резидентам 1,2 трлн. руб. Как и насколько процентов изменится ВВП. Если:

Платежи из-за граници: +7%
Платежи иностранным резидентам: -2%
Цены ВВП увеличатся на: 15%

 Решение:

ВНП=ВВП + платежи из-за границы - платежи за границу;

 ВВП= ВНП - платежи из-за границы + платежи за границу.

ВВП = 22,3 трлн. руб. – 1.177  трлн. руб.  + 1.176  трлн. руб.  =  22.299  трлн. руб.

ВНП = 25,64385  трлн. руб. +1,177  трлн. руб.  – 1,176  трлн. руб.  =  25, 64385  трлн. руб.

Ответ: ВВП = 22.299 трлн. руб.  при росте на  15% ВВП= 25,64385 трлн. руб.

Расчеты произведены с учетом процентов.
 
Задача  2.
 ВВП в базисном периоде равен 17 трлн. руб. В прогнозном периоде ВВП в сопоставимых ценах составит 17,9 трлн. руб., в действующих ценах – 22,3 трлн. руб. Определите темпы роста и прироста ВВП в прогнозном периоде.
           Решение:
              
Темп роста ВВП в прогнозируемом периоде равен 17,9:17х100=105,3%.

Тепм роста ВВП в действующих ценах: 22,3:17х100=131,2%.

Темп прироста в прогнозируемом периоде равен 105,3%-100%=5,3%.

Темп прироста в действующих ценах равен 131,2%-100%=31,2%.

 

Задача 3.
 В базисном периоде ВВП составит 16,3 трлн. руб. В прогнозном периоде предусматривается увеличение объема производства продукции и услуг на 5 %. Дефлятор ВВП (индекс цен) прогнозируется на уровне 128 %. Определите реальный и номинальный ВВП в прогнозном периоде.

Рекомендации по решению:

Алгоритм решения:

Для решения используется метод дефляции

Определяемы реальный ВВП

 

1 этап   ВВПрп=ВВПб*Jоб

Где ВВП рп – реальный

        Jоб- индекс роста объема производства продукции

Определяем дефлятор ВВП:

ВВПн / ВВПрп* 100%, где ВВПн – ВВП номинальный

                                               ВВПрп– ВВП реальный   

      2- этап определяем номинальный ВВП

 ВВПнп=ВВПрп* Jр

где ВВНП – номинальный

      Jр- дефлятор

дефлятор ВВП определяется ВВП/ ВВПрп* 100%,

 где ВВПн – ВВП номинальный

       ВВПрп– ВВП реальный
Решение
 1ый этап
ВВПрп=16,3 трлн.руб *5%
ВВПрп=13,2845
ВВПн=17,0048
17,0048/13,2845*100%=1.28

2ой этап
ВВПнп =13,2845*128%
ВВПнп =  17,0048
Ответ: ВВПнп =  17,0048
               ВВПрп=13,2845
Задача 4.
На основе данных таблицы рассчитайте реальный, номинальный ВВП и индекс цен (дефлятор) ВВП в прогнозном периоде, используя методику МВФ (метод дефляции).
 

Показатели	Базисный период	Прогнозный период
ВВП,трн.руб.	63
Темпы роста объемов производства продукции и услуг (ВВП), %		112
Структура ВВП: -конечное потребление, % -инвестиции, % -сальдо экспорта (импорта), %		73 25 2
Индекс потребительских цен, %		108
Индекс оптовых цен, %		105
Индекс цен экспорта (импорта), %		106

Реешние:

Для решения используется метод дефляции и конечного потребления.

Определяем номинальный ВВП методом конечного потребления:

ВВП = С +G+ I+ (Е- М) – уравнение Кейнса;

где: С – личное потребление

        G– государственное потребление

         I -  инвестиции

         Е – экспорт

         М – импорт

 

Определяем дефлятор ВВП:

ВВПн / ВВПр* 100%, где ВВПн – ВВП номинальный

                                            ВВПр – ВВП реальный 

 

ВВП=108+73+25+(106 – 2)
ВВП = 102
102/63*100% =1.619

Ответ : ВВПр=63
              ВВПн=102
дефлятор ВВП =1.619

               Задача  9.
Доля оплаты труда в ВВП в базисном периоде составила 35 %, ВВП равен 17 трлн. руб. В прогнозном периоде ВВП увеличится на31 %. Определите, какая сумма оплаты труда и каково её изменение будет в прогнозном периоде, если доля амортизации в ВВП составит 27 %, прибыли – 23 %, чистых налогов (за вычетом субсидий) – 12 %.

Для решения задачи используем распределительный метод

ВВП=W+А+П

                                                                        R

 

 

где ВВП- валовый внутренний продукт

      W- расходы по оплате труда  А-амортизация  П-прибыль R-налоги

 

от 17трлн.руб , (35%)=5,95
от 17трлн.руб , (31%)=5,27
5,95+5,27 = 11,22
   от 11,22 (27%) =3.0294
   от 11,22(23 %) =2.5806

11,22+3,0294+2,5806 = 16.83
от 16.83(12%)=2.0196


ВВП=11,22+3,0294+2,5806
                              2.0196                  =8,33

Ответ: Сумма оплаты труда и ее изменение в прогнозируемом периоде составит  8,33трлн, руб.
 

Серия сообщений "Экономика. Анализ и аудит":
Часть 1 - КУРСОВАЯ РАБОТА По дисциплине: Комплексный анализ хозяйственной деятельности на тему: Анализ строительной деятельности предприятия
Часть 2 - КУРСОВАЯ РАБОТА По дисциплине Аудит По теме Аудит финансового состояния
Часть 3 - КУРСОВАЯ РАБОТА (проект) По дисциплине: ______ Бухгалтерское _дело____________________ ______________________________________________________
Часть 4 - ЛАБОРАТОРНАЯ РАБОТА По дисциплине: Макроэкономическое планирование и прогнозирование на тему: Прогнозирование базовых услов
Часть 5 - КУРСОВАЯ РАБОТА По дисциплине: Макроэкономика на тему: Финансовый рынок
Часть 6 - ЛАБОРАТОРНАЯ РАБОТА По дисциплине: Макроэкономическое планирование и прогнозирование на тему: Экспертные методы планирования и прогна