Часть 1.
Помимо российских компаний плательщиками налога на прибыль
организаций являются также и иностранные организации. Однако в отличие
от первой группы налогоплательщиков в отношении иностранных
организаций не существовало ведомственного документа, разъясняющего
положения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающиеся
таких компаний. И вот, наконец, увидели свет так долго ожидаемые
налоговыми органами, аудиторскими компаниями и налогоплательщиками
Методические рекомендации. В силу того что проблема налогообложения
доходов иностранных организаций достаточно обширна, анализу положений
указанного документа будут посвящены две статьи.
В представленном материале приводится комментарий советника
налоговой службы Российской Федерации II ранга Л.В. ПОЛЕЖАРОВОЙ в
отношении общих вопросов исчисления налога на прибыль организаций с
доходов иностранных компаний.
Приказ "Об утверждении Методических рекомендаций налоговым
органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса
Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли
(доходов) иностранных организаций" был подписан министром Российской
Федерации по налогам и сборам 28.03.03 г. за N БГ-3-23/150. Документ
разрабатывался в период, когда глава 25 НК РФ была введена в действие,
что позволило разработчикам документа (сотрудникам Управления
международных налоговых отношений МНС России) разъяснить некоторые
вопросы, которые возникают при использовании указанной главы на
практике. Однако Методические рекомендации не относятся к актам
законодательства о налогах и сборах (п. 2 ст. 4 НК РФ) и изданы в
целях обеспечения единообразного применения налоговыми органами
положений главы 25 НК РФ и международных договоров об избежании
двойного налогообложения, а также осуществления контроля за
соблюдением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и
не могут устранить недочеты законодательства.
В документе разъясняются особенности налогообложения доходов
иностранных организаций и правила применения положений международных
договоров Российской Федерации с иностранными государствами (т.е.
прокомментированы ст. 309-310, 312 НК РФ). В рекомендациях
подчеркивается, что нормы, специально не оговоренные в указанных
статьях, регулируются общими нормами, предусмотренными главой 25 НК
РФ.
Структура Методических рекомендаций.
Документ включает две основные части в соответствии с двумя
направлениями налогообложения доходов иностранных организаций в
зависимости от способа извлечения дохода от российского источника.
Первая часть рассматривает вопросы, касающиеся налогообложения
иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской
Федерации через постоянное представительство. Она включает разделы
"Установление наличия постоянного представительства", "Объект
налогообложения", "Доходы постоянного представительства", "Расходы
постоянного представительства", "Определение налогооблагаемой
прибыли", "Порядок расчета и сроки уплаты налога". В этой части
разъясняется, что считается деятельностью иностранной организации в
Российской Федерации через постоянное представительство, приводятся
признаки наличия постоянного представителя. Особое внимание уделено
квалификации строительной деятельности иностранной организации как
образующей постоянное представительство. Разъясняются понятие
"строительная площадка", правила определения срока ее существования в
налоговых целях, а также практическое значение в целях применения
соответствующих положений соглашений об избежании двойного
налогообложения Российской Федерации с иностранными государствами.
Кроме того, в документе рассматриваются новое для российского
налогового законодательства понятие "зависимый агент", а также
институт зависимого агента как частный случай образования постоянного
представительства иностранной организации. Приводятся методологические
подходы по определению деятельности зависимого агента, приводящей к
образованию постоянного представительства иностранной организации, а
также обстоятельства, при которых лица, представляющие интересы
иностранной организации в России или ее инвесторы, не являются
агентами, даже если зависят от иностранной организации в той или иной
степени.
Отдельные пункты в Методических рекомендациях посвящены правилам
отнесения доходов и расходов к постоянному представительству
иностранной организации. В указанных разделах приводятся не просто
перечень таких доходов и расходов, но и правила включения их в
налогооблагаемую базу при исчислении прибыли постоянного
представительства. В разделе "Определение налогооблагаемой прибыли"
описан пошаговый порядок расчета налогооблагаемой базы со ссылками на
соответствующие статьи и пункты НК РФ. Особое внимание в документе
уделяется возможности консолидации расчета налоговой базы различными
отделениями иностранной организации, работающими в Российской
Федерации в рамках единого технологического процесса.
Вторая часть Методических рекомендаций разъясняет порядок
налогообложения доходов иностранной организации от источников в
Российской Федерации, не связанных с деятельностью этой организации в
нашей стране. Речь в первую очередь идет об инвестиционных доходах
(доходах от вложения капитала). К ним относятся дивиденды, доходы в
виде процентов по долговым обязательствам любого вида, доходы от
использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной
собственности, доходы от реализации акций (долей) российских
организаций, доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества,
используемого на территории Российской Федерации, и т.д. Кроме того,
описан порядок исполнения обязанностей налогового агента лицами,
перечисляющими иностранной организации такие доходы.
Значительное место уделено вопросу предоставления налоговому
агенту подтверждения иностранной организацией своего местопребывания
(налогового резидентства). Кроме того, описана процедура возврата
налога иностранной организации, удержанного ранее источником выплаты
дохода, в случаях, предусмотренных НК РФ.
Уплата налога постоянными представительствами иностранных
организаций.
Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в
Российской Федерации через постоянные представительства и (или)
получающие доходы от источников в Российской Федерации, являются
плательщиками налога на прибыль организаций (ст. 246 НК РФ). Отметим,
что для возникновения обязанности по уплате налога с доходов
представительства необходимо наличие постоянного представительства
иностранной организации для целей налогообложения. Правила
установления наличия постоянного представительства подробно описаны в
Методических рекомендациях.
Установление факта наличия постоянного представительства.
В соответствии со ст. 306 НК РФ под постоянным представительством
понимается любое обособленное подразделение или иное место
деятельности иностранной организации, через которое организация
регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории
Российской Федерации. Предпринимательская деятельность может быть
связана с пользованием недрами и (или) использованием других природных
ресурсов, проведением предусмотренных контрактами работ по
строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и
эксплуатации оборудования, продажей товаров с расположенных на
территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или
арендуемых ею складов, осуществлением иных работ, оказанием услуг,
ведением иной деятельности, если такая деятельность не является
подготовительной или вспомогательной в пользу самой же иностранной
организации. Однако, подчеркивается в Методических рекомендациях, если
иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в
государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации (СССР)
существует действующее соглашение об избежании двойного
налогообложения, при определении наличия постоянного представительства
следует руководствоваться положениями соответствующего международного
договора. Таким образом, положения международного договора приоритетны
по отношению к положениям внутреннего законодательства Российской
Федерации.
В документе указано, что постоянным представительством
иностранной организации могут быть признаны любое место
самостоятельной деятельности иностранной организации, а также
деятельность иных лиц, удовлетворяющая признакам, установленным главой
25 НК РФ.
В п. 2.2.1 обобщены критерии и признаки наличия постоянного
представительства, которые установлены в ст. 306 НК РФ. В этом
качестве выступают факт наличия обособленного подразделения или любого
иного места деятельности иностранной организации в Российской
Федерации, осуществление иностранной организацией предпринимательской
деятельности через обособленное подразделение, осуществление такой
деятельности на регулярной основе. При этом указано, что деятельность
иностранной организации может быть признана осуществляемой через
постоянное представительство при наличии совокупности перечисленных
признаков.
Напомним, что в соответствии с п. 3 ст. 306 НК РФ постоянное
представительство иностранной организации считается образованным с
начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности
через ее отделение.
При пользовании недрами и (или) использовании других природных
ресурсов постоянное представительство иностранной организации
считается образованным с более ранней из следующих дат: даты
вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой
организации на осуществление соответствующей деятельности, или даты
фактического начала такой деятельности.
Началом существования строительной площадки считается более
ранняя из следующих дат: дата подписания акта о передаче площадки
подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его
части совокупного объема работ) или дата фактического начала работ (п.
3 ст. 308 НК РФ). Для иных случаев осуществления деятельности
иностранной организацией постоянное представительство считается
образованным с начала регулярного ее осуществления.
В ст. 306 НК РФ достаточно подробно рассмотрен вопрос о том,
какие обособленные подразделения иностранной организации могут
рассматриваться на предмет наличия постоянного представительства,
какого рода деятельность может осуществляться через эти обособленные
подразделения или с чем она может быть связана. И если понятие
"предпринимательская деятельность" содержит ГК РФ, то другой критерий
регулярности осуществления деятельности законодательно не установлен.
В соответствии с п. 2.2.1 Методических рекомендаций под
регулярной деятельностью иностранной организации следует понимать, в
частности, деятельность обособленных подразделений иностранных
организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых
органах. Порядок постановки на учет таких организаций содержится в п.
2.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных
организаций, утвержденного приказом МНС России от 7.04.2000 г. N
АП-3-06/124 (зарегистрирован в Минюсте России 2.06.2000 г. N 2258).
Напомним, что в таком порядке на учет в налоговом органе встают
иностранные организации, осуществляющие или намеревающиеся
осуществлять деятельность в Российской Федерации через обособленное
подразделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в
году (непрерывно или в совокупности).
Таким образом, Методические рекомендации привязывают определение
регулярности к продолжительности деятельности. Вместе с тем для
некоторых операций целесообразнее было бы определять регулярность в
зависимости от количества совершаемых операций или количества
повторений в течение, скажем, отчетного периода. Например, сделки по
продаже имущества отделением иностранной организации или деятельность
зависимого агента логичнее "измерять" числом совершаемых сделок в
течение отчетного периода, нежели их продолжительностью.
В случаях, когда иностранная организация не встает на учет в
налоговых органах в соответствии с указанным Положением, осуществление
регулярной деятельности рекомендуется устанавливать на основе анализа
фактического осуществления деятельности самой иностранной организации
(иных организаций, физических лиц в пользу иностранной организации) в
каждом конкретном случае (п. 2.2.1 Методических рекомендаций).
Необходимо отметить, что критерий систематичности, установленный
п. 3 ст. 120 НК РФ (который используется Методическими рекомендациями
по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй
Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными приказом МНС
России от 20.12.02 г. N БГ-3-02/729) в отношении установления наличия
постоянного представительства иностранной организации, неприемлем. В
Методических рекомендациях, касающихся иностранных организаций,
указано, что единичные факты совершения каких-либо хозяйственных
операций в Российской Федерации, например отдельные факты продажи в
России принадлежащего иностранной организации на праве собственности
недвижимого имущества, не могут рассматриваться как регулярная
деятельность.
Когда постоянное представительство не считается образованным.
В ст. 306 НК РФ указывается на ряд обстоятельств, при наличии
которых самих по себе, т.е. при отсутствии признаков постоянного
представительства, постоянное представительство не может считаться
образованным. В их числе осуществление иностранной организацией на
территории Российской Федерации деятельности подготовительного и
вспомогательного характера. При этом в НК РФ приведены виды
деятельности, но не дано определение такой (подготовительной и
вспомогательной) деятельности. В Методических рекомендациях (пп.
2.3.1, 2.3.2) исходя из смысла положений НК РФ, относящихся к
подготовительной и вспомогательной деятельности, а также на основе
аналогичных положений соглашений об избежании двойного налогообложения
Российской Федерации с иностранными государствами, выделены основные
признаки подготовительной и вспомогательной деятельности. В частности,
для того чтобы осуществление иностранной организацией на территории
Российской Федерации деятельности подготовительного или
вспомогательного характера не могло рассматриваться как основание для
признания образования постоянного представительства, такая
деятельность должна осуществляться в пользу самой иностранной
организации, а не в пользу иных лиц. В случае осуществления
деятельности в пользу иных лиц она не должна осуществляться на
регулярной основе. Кроме того, подготовительный или вспомогательный
характер деятельности подразумевает, что по своему содержанию она не
может составлять всю или часть основной деятельности иностранной
организации. Другие перечисленные в пп. 5, 6, 7 и 8 ст. 306 НК РФ
факты комментируются в Методических рекомендациях с применением метода
"от противного". Разработчики Методических рекомендаций рассмотрели
эти факты со стороны обстоятельств, возникающих в различных ситуациях
и привносящих в эти факты признаки наличия постоянного
представительства.
Особого внимания заслуживает п. 2.4.2 Методических рекомендаций,
в котором рассматривается факт предоставления иностранной организацией
персонала для работы на территории Российской Федерации в другой
организации. С целью отличия таких договоров от договоров на оказание
услуг описываются положения и условия, типичные для договоров о
предоставлении персонала. Такое различие важно, поскольку регулярное
оказание этих услуг по договору на оказание услуг (обычно посредством
предоставления персонала) свидетельствует о наличии постоянного
представительства иностранной организации.
Помимо этого в Методических рекомендациях введен "сигнальный"
критерий, по достижении которого вне зависимости от всех других
условий договора деятельность иностранной организации потребует
дополнительного рассмотрения на предмет наличия постоянного
представительства. Так, п. 2.4.2 предусмотрено, что при различии между
суммами, полученными за предоставление персонала, и суммами заработной
платы, установленной для этого персонала (с учетом дополнительных
компенсационных выплат, например по найму помещения, и командировочных
расходов), превышающем 10% от последней из указанных величин,
квалификация такой деятельности потребует дополнительного рассмотрения
на предмет образования постоянного представительства. Такая величина
отклонения (10%) соответствует обычному уровню цен на услуги
специализированных иностранных компаний (рекрутинговых компаний),
занимающихся подбором и предоставлением персонала требуемой
квалификации.
Отметим, что речь идет не об автоматическом признании наличия
постоянного представительства, а о необходимости детального анализа
осуществляемой деятельности на предмет наличия постоянного
представительства.
<$>
//Источник информации: Финансовая газета (регионал.) //Дата источника: 10.04.2003
Easter Weekend Closures
Bodybuilding legend Weider, 93, dies